Sentenza del 17/06/2022 n. 19728 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione di due avvisi di accertamento (anno 2006) con tre rilievi: (1) indeducibilità del disavanzo da annullamento derivante da fusione per incorporazione di B. Agro imputato ad avviamento, per presunta mancata opzione fiscale ai sensi del D.Lgs. 8/10/1997 n.358, art. 6, comma 4 (con allegata tesi, in subordine, di elusività ai sensi del DPR 600/1973 art.37-bis); (2) analogo rilievo per la fusione della B. Espansi in Basf Italia per mancata opzione; (3) indeducibilità degli interessi passivi relativi al finanziamento infragruppo destinato all'acquisto del pacchetto azionario della B. Agro. La controversia è passata per CTP Milano (parziale accoglimento), CTR Lombardia (conferma integrale degli atti) e infine ricorso per cassazione della contribuente.

La decisione

La Corte di Cassazione ha: (i) accolto il primo motivo (vizio di motivazione della CTR per relationem riguardo al rilievo relativo alla B. Espansi) cassando e rinviando la materia alla CTR in diversa composizione; (ii) rigettato gli altri motivi eccetto il sesto; (iii) accolto il sesto motivo relativo all'indeducibilità degli interessi passivi (per carenza di motivazione della CTR e omissione di valutazione del transfer pricing/arm's length), con cassazione parziale e rinvio al giudice d'appello; ha rigettato le restanti censure. Rinviata anche la valutazione sulle sanzioni e sugli effetti di eventuale ius superveniens.

Norme richiamate

• D.Lgs. 8 ottobre 1997, n. 358, art. 6 (commi 1,2,4)

  il comma 4 impone che la società che vuole avvalersi del riconoscimento fiscale gratuito manifesti l'opzione nella dichiarazione dei redditi del periodo d'imposta in cui ha effetto la fusione o la scissione

  Il regime transitorio (per fusioni deliberate entro il 30/4/2004) mantiene anche le modalità di esercizio del beneficio: l'opzione deve essere espressa nella dichiarazione dei redditi; si tratta di manifestazione di volontà negoziale non emendabile senza prova rigorosa di errore riconoscibile.

• D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344, art. 4, comma 1, lett. a)

  "resta ferma l'applicazione del D.Lgs. 8 ottobre 1997, n. 358, art. 6, comma 2, relativamente alle operazioni ... deliberate ... fino al 30 aprile 2004"

  La disposizione intertemporale mantiene il beneficio previsto dal comma 2 ma, per effetto logico-sistematico, conserva anche le modalità di fruizione previste dal comma 4 (quindi l'obbligo dell'opzione in dichiarazione).

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 110, comma 7

  Norma richiamata in relazione alla deducibilità degli interessi passivi; la CTR non ha svolto analisi sufficiente sui criteri di deducibilità (in particolare transfer pricing/arm's length) e quindi la questione va riesaminata.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37-bis

  Norma antielusiva evocata dall'Amministrazione in subordine; la Corte ha ritenuto che, se il mancato esercizio dell'opzione giustifica la ripresa, l'ulteriore accertamento elusivo risulti assorbito, salvo diverso esito in sede di rinvio.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 41-bis

  Norma procedurale sull'accertamento parziale: la CTR ha valutato la regolarità degli atti; la Corte ricorda che l'accertamento parziale può fondarsi su segnalazioni esterne senza richiedere un 'notevole grado di certezza' delle indagini.

• D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, art. 3

  La presentazione telematica della dichiarazione costituisce l'atto giuridico con valore probatorio; il contribuente che lamenta difformità fra copia cartacea e file telematico è onerato di provare l'errore informatico in modo rigoroso.

• Codice Civile, artt. 1427 e ss.

  Richiamati come principio generale: gli errori di volontà (vizi della volontà negoziale) sono disciplinati dal diritto civile e il contribuente deve provare la riconoscibilità e l'essenzialità dell'errore.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 3, comma 3 e D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 157, art. 15, comma 1, lett. f)

  Norme richiamate in tema di sanzioni e ius superveniens: la Corte ha rinviato anche la valutazione delle sanzioni e dell'eventuale applicazione favorevole della norma sopravvenuta al giudice del rinvio.

Massime di principio

• Per fruire del regime fiscale agevolativo transitorio sui disavanzi da fusione deliberati entro il 30/4/2004 occorre esprimere l'opzione nella dichiarazione dei redditi: l'opzione è una manifestazione di volontà negoziale e non una mera indicazione di conoscenza.
• La dichiarazione trasmessa per via telematica costituisce l'unico atto valido; il contribuente che sostiene una difformità con una copia cartacea deve fornire prova rigorosa (ad es. errore del sistema di trasmissione) per fondare correzioni o emendamenti.
• Se l'Amministrazione formula più ragioni alternative (es. mancata opzione e, in subordine, elusività), il giudice può confermare l'accertamento sulla base della ragione legittima e non esaminare le altre, salvo che il motivo decisivo sia cassato dal giudice superiore.
• In ipotesi di finanziamento infragruppo per acquisizione azionaria, la deducibilità degli interessi richiede una motivazione specifica che valuti la disciplina del transfer pricing/arm's length e la reale ragione economica dell'operazione; l'omessa valutazione comporta cassazione e rinvio.
• La corte d'appello deve motivare autonomamente e non limitarsi a rimandare per relationem alle conclusioni del primo grado; motivazione "per relationem" priva di esame critico può essere annullata dalla Cassazione.
• L'accertamento parziale può essere legittimamente adottato sulla base di segnalazioni esterne (es. p.v.c. della Guardia di Finanza) senza che sia richiesto un elevato grado di approfondimento istruttorio.