Sentenza del 03/02/2021 n. 2222 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Il contribuente impugnava un avviso d'accertamento relativo al 2000 che si fondava su un processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza e su atti di indagine penale (trascrizioni di intercettazioni e consulenza tecnica). Denunciava la nullità dell'accertamento per mancata allegazione, all'atto impositivo, del processo verbale richiamato e, soprattutto, dei documenti penali richiamati nel verbale che erano decisivi per la motivazione dell'accertamento ma non conosciuti dal contribuente al momento della notifica dell'avviso (conoscibili soltanto successivamente, all'atto della chiusura delle indagini penali). Contestava inoltre l'applicazione delle presunzioni induttive (accertamento sintomatico) e deduceva carenze di motivazione.

La decisione

La Corte ha accolto il primo motivo: l'avviso d'accertamento era viziato per carenza di motivazione laddove, in situazione di "doppia motivazione per relationem", i documenti richiamati dal processo verbale (intercettazioni e consulenza tecnica) non erano in possesso né agevolmente conoscibili dal contribuente al momento della notifica. La CTR aveva richiamato il principio ma non l'aveva applicato correttamente. Per l'importanza decisiva di quei documenti nella ricostruzione soggettiva e oggettiva della condotta fiscalmente rilevante, la mancanza di conoscibilità ha impedito una compiuta motivazione dell'atto impositivo. La sentenza impugnata è stata cassata e, decidendo nel merito, la Corte ha accolto il ricorso originario del contribuente. I motivi secondari sono stati assorbiti. Spese di legittimità a carico dell'Amministrazione.

Norme richiamate

• L. 27 luglio 2000, n. 212, articolo 7, comma 1

  Impone l'allegazione all'atto tributario dei documenti richiamati nella motivazione; tuttavia non si applica quando il documento è già stato previamente comunicato al contribuente (ovvero gli è pervenuta integrale e legale conoscenza).

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, articolo 42, commi 1 e 3

  Norme sul procedimento di accertamento; rilevate in relazione agli obblighi motivazionali e alla validità formale dell'avviso che rinvia a documenti esterni.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, articolo 39, comma 2

  Prevede l'accertamento induttivo e le relative presunzioni in materia di imposte dirette; la Corte ha però ritenuto assorbiti i profili probatori in ragione dell'annullamento per carenza motivazionale.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, articolo 55

  Riferimento alla disciplina dell'accertamento in materia di IVA; citato in relazione alla correttezza dell'impiego di presunzioni e accertamento induttivo.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, articolo 56

  Richiamato nella censura relativa all'allegazione dei documenti e alla motivazione dell'atto ai fini IVA.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, articolo 38

  Norma richiamata dal ricorrente circa i presupposti dell'accertamento induttivo per i soggetti tenuti agli obblighi contabili; la Corte ha comunque assorbito tale censura in relazione all'accoglimento del primo motivo.

• art. 2697 c.c.

  Principio sulla ripartizione dell'onere della prova; invocato dal contribuente nella critica all'uso di presunzioni "semplicissime" da parte del giudice, ma la questione è rimasta assorbita dall'annullamento per vizi formali della motivazione.

Massime di principio

• La motivazione "per relationem" è valida solo se i documenti a cui si rinvia sono in possesso, conosciuti o comunque agevolmente conoscibili dal contribuente al momento della notifica dell'atto; in mancanza l'accertamento è viziato.
• Se un documento richiamato nel verbale di constatazione rinvia a ulteriori atti (doppia relationem), il requisito della conoscibilità si estende anche a questi: documenti coperti da segreto investigativo non possono efficacemente sostituire la motivazione dell'atto tributario finché non sono resi conoscibili al contribuente.
• La consegna o la sottoscrizione del processo verbale da parte del contribuente elimina l'obbligo di allegazione di quel verbale all'avviso, ma non giustifica l'omessa allegazione di documenti ulteriori non conosciuti e decisivi per la pretesa.
• Quando la carenza motivazionale riguarda documenti essenziali per individuare la causa giustificativa dell'imposizione (sia sul piano soggettivo che oggettivo), la nullità dell'atto non è meramente formale ma pregiudica il diritto di difesa del contribuente.
• Questioni probatorie relative all'uso di presunzioni o all'accertamento induttivo possono risultare assorbite se l'atto viene annullato per vizi motivazionali; tuttavia, in casi analoghi, il contribuente dovrebbe contestare anche la legittimità dell'impiego delle presunzioni quando non sussistono gli obblighi contabili che ne giustificherebbero l'uso.
• In situazioni similari, se i documenti che sorreggono l'accertamento sono disponibili solo a seguito di indagini penali e non sono comunicati al contribuente, l'Amministrazione dovrebbe integrare la motivazione o provvedere a nuova azione amministrativa dopo che il contribuente abbia avuto accesso agli atti, al fine di assicurare il diritto di difesa.