Corte di giustizia, Sentenza C-594/23

Cessione di terreno con sole fondazioni: qualificazione IVA

La pronuncia riguarda un rinvio pregiudiziale del Vestre Landsret (Danimarca) in materia di IVA immobiliare. La Corte è chiamata a stabilire se la cessione di terreni sui quali, alla data del trasferimento, esistono soltanto fondazioni di future costruzioni residenziali debba essere trattata come cessione di un terreno edificabile oppure come cessione di un fabbricato o di una frazione di fabbricato.

Fatti e procedimento principale

Nel procedimento principale, la NSS aveva acquistato nel 2006 un ex campeggio, poi suddiviso in lotti. Nel 2010 erano state realizzate fondazioni su alcuni lotti; il 1º gennaio 2015 tali lotti furono ceduti. L’amministrazione fiscale danese ritenne che si trattasse di cessione di terreni edificabili soggetta a IVA. La commissione tributaria nazionale, invece, aveva qualificato l’operazione come esente, valorizzando il fatto che le fondazioni erano state iniziate prima del 1º gennaio 2011, data rilevante per il regime nazionale transitorio.

Normativa rilevante

La Corte richiama, in particolare, gli articoli 2, paragrafo 1, lettera a), 9, paragrafo 1, 12, paragrafi 1, 2 e 3, e 135, paragrafo 1, lettere j) e k), della direttiva 2006/112/CE. Ricorda inoltre l’articolo 371 e l’allegato X, parte B, punto 9, che consentono agli Stati membri di mantenere talune esenzioni esistenti al 1º gennaio 1978. Sul piano nazionale, la normativa danese distingueva, dal 1º gennaio 2011, tra fabbricati nuovi e terreni edificabili, escludendo tali operazioni dall’esenzione generale per i beni immobili.

Questione interpretativa

Il giudice del rinvio chiedeva se fondazioni già realizzate su un terreno siano sufficienti per considerare il bene come "fabbricato" o "frazione di fabbricato", così da escludere la qualifica di "terreno edificabile". La controversia era rilevante perché, se il bene fosse stato un fabbricato nuovo, la disciplina danese avrebbe potuto condurre all’esenzione in ragione del regime transitorio; se invece si trattasse di terreno edificabile, l’operazione sarebbe imponibile.

Ragionamento della Corte

La Corte ricostruisce il sistema della direttiva IVA: in linea generale, sono imponibili le cessioni di beni effettuate da un soggetto passivo, mentre l’articolo 12 consente agli Stati membri di assoggettare a IVA anche operazioni occasionali su fabbricati nuovi e terreni edificabili. La nozione di "terreno edificabile" è sì rimessa agli Stati membri, ma entro il limite dell’obiettivo della direttiva, cioè l’imposizione delle cessioni di terreni destinati a essere edificati.

La Corte sottolinea che la nozione di "fabbricato" è definita in senso ampio come "qualsiasi costruzione incorporata al suolo", ma tale definizione va letta in combinazione con il criterio della "prima occupazione". Quest’ultimo, secondo la giurisprudenza, corrisponde al primo uso del bene da parte del proprietario o del locatario e segna il passaggio del bene dalla fase produttiva al consumo. Le fondazioni, da sole, non possono essere oggetto di occupazione e non segnano il completamento del processo di costruzione.

Viene inoltre precisato che un’eventuale "frazione di fabbricato" presuppone pur sempre una parte dell’edificio già suscettibile di occupazione effettiva, come può accadere in costruzioni realizzate per fasi e già parzialmente utilizzabili. Le fondazioni, in quanto tali, non soddisfano questo requisito. La Corte distingue anche precedenti richiamati dalle parti: la sentenza Icade Promotion conferma che l’urbanizzazione del terreno non trasforma il terreno in fabbricato; Breitsohl e Maierhofer non contraddicono questa conclusione perché riguardavano situazioni diverse, concernenti fabbricati già completati o valutazioni incidentali.

Decisione

La Corte risponde che l’articolo 12 della direttiva 2006/112/CE deve essere interpretato nel senso che la cessione di un terreno provvisto, alla data della cessione, esclusivamente di fondazioni di costruzioni ad uso abitativo costituisce cessione di un "terreno edificabile". Ne deriva che le sole fondazioni non bastano a mutare la qualificazione del bene in fabbricato o frazione di fabbricato ai fini dell’IVA.