Cassazione Civile, Sentenza n. 17011/2020 del 13/08/2020

Esito

La controversia

La controversia riguarda il trattamento fiscale di un indennizzo di €1.898.000,00 ricevuto dalla "nuova" Calligaris s.p.a. dal cedente delle partecipazioni in virtù di una clausola di garanzia/indennità, a fronte di oneri fiscali sopravvenuti riferibili alla gestione anteriore. La contribuente, adottando i principi IAS/IFRS, aveva contabilizzato l'indennizzo in compensazione (netting) con l'onere fiscale e aveva, prudenzialmente, incluso l'importo in autodichiarazione 2010 in attesa di interpello; l'Agenzia contestava che l'indennizzo costituisse una sopravvenienza attiva fiscalmente imponibile ai sensi dell'art. 88 TUIR e che i principi IAS invocati non autorizzassero la compensazione nel caso concreto.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso dell'Agenzia, cassando la sentenza della Commissione tributaria regionale che aveva ammesso la compensazione. Ha ritenuto che lo IAS 1 (§§32-35) stabilisce come regola generale il divieto di compensare poste salvo che ciò sia espressamente richiesto o consentito da un IFRS, e che nel caso di specie non risultava applicabile alcun IFRS che imponesse o consentisse la compensazione tra il debito tributario verso l'Erario e l'attivo nei confronti del cedente. Inoltre l'indennizzo derivante dalla clausola di garanzia è qualificabile fiscalmente come sopravvenienza attiva rilevante ai sensi dell'art. 88, terzo comma, lett. a) TUIR, e non poteva essere neutralizzato contabilmente rispetto all'onere fiscale pagato, in quanto i due rapporti (tributario e contrattuale) sono distinti e non sussiste la simmetria soggettiva/oggettiva richiesta per un annullamento fiscale.

Norme richiamate

• d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) - art. 83 (ultimo periodo)

  Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 19 luglio 2002, valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti da detti principi contabili.

  Il rinvio agli IAS/IFRS consente una "derivazione rafforzata" del reddito imponibile per gli IAS adopters limitata ai criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dagli IAS; non consente deroghe generalizzate alle regole fiscali, in particolare non legittima automaticamente compensazioni non previste dagli IFRS applicabili.

• d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) - art. 88, terzo comma, lett. a)

  le indennità conseguite a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa, di danni diversi da quelli considerati alla lettera f) del comma 1 dell'articolo 85 e alla lettera b) del comma 1 dell'articolo 86

  L'indennizzo ricevuto a titolo di garanzia/risarcimento è qualificato come sopravvenienza attiva e concorre alla formazione del reddito imponibile secondo la lett. a) del terzo comma.

• d.m. 1 aprile 2009, n. 48 - art. 2, commi 1 e 2

  1. Ai sensi dell'articolo 83, ... per i soggetti IAS assumono rilevanza, ai fini dell'applicazione del Capo II, Sezione I, del testo unico, gli elementi reddituali e patrimoniali rappresentati in bilancio in base al criterio della prevalenza della sostanza sulla forma previsto dagli IAS. ... 2. Anche ai soggetti IAS, fermo restando quanto previsto al comma 1, si applicano le disposizioni ... che prevedono limiti quantitativi alla deduzione di componenti negativi ... e quelle che esentano o escludono, parzialmente o totalmente, dalla formazione del reddito imponibile componenti positivi ...

  Il d.m. coordina l'applicazione degli IAS con la normativa fiscale: pur riconoscendo la prevalenza della sostanza per gli IAS adopters, mantiene l'applicabilità delle norme fiscali che impongono limiti quantitativi o esenzioni, impedendo trattamenti che creino vantaggi fiscali indebiti.

• IAS 1 - §§ 32-35

  32. Un'entità non deve compensare le attività e passività o i ricavi e i costi se non richiesto o consentito da un IFRS. 33. Un'entità espone distintamente le attività e le passività, e i ricavi e i costi... 34. ... 35. Inoltre, un'entità espone al netto gli utili e le perdite derivanti da un insieme di operazioni simili ...

  IAS 1 stabilisce come regola generale il divieto di compensazione tra poste, permettendo il netting solo se un IFRS lo richiede o lo consente; non attribuisce una discrezionalità assoluta alla società per compensare poste rilevanti se non sussistono regole IFRS che lo giustifichino.

• IAS 37 - § 53

  L'indennizzo deve essere trattato come un'attività separata

  Quando esiste un accantonamento rilevato secondo IAS 37 che sarà rimborsato da terzi, l'indennizzo va iscritto come attivo separato; ciò non implica automaticamente la compensazione con la passività se la struttura dei fatti non soddisfa i presupposti del principio.

• art. 2423-ter cod. civ. - comma 6

  Sono vietati i compensi di partite.

  Il principio civilistico di divieto di compensazione tra poste di bilancio corrobora il principio IFRS di non effettuare netting a meno che non sia consentito, rafforzando l'idea che la compensazione contabile è eccezionale e va motivata.

• IAS 12 - §§ 71-72

  I §§ 71-72 disciplinano la compensazione tra attività e passività fiscali nell'ambito del rapporto contribuente-fisco, ma non autorizzano la compensazione tra una passività tributaria e un attivo verso un terzo cedente.

• Regolamento (CE) n. 1606/2002

  Norma primaria UE che ha introdotto l'obbligo/opzione di adottare gli IAS/IFRS per i bilanci consolidati; rilevante per la disciplina dell'adozione IAS in ambito europeo e per il rinvio normativo operato dall'ordinamento italiano.

Massime di principio

• Per i soggetti IAS adopters vige una "derivazione rafforzata": si applicano i criteri di qualificazione, imputazione e classificazione degli IAS, ma non sono automaticamente derivate deroghe alle norme fiscali che prevedono limiti quantitativi, esclusioni o regole di imputazione.
• IAS 1 vieta in generale la compensazione (netting) tra attività e passività o tra ricavi e costi, salvo che un IFRS espressamente lo richieda o lo consenta; pertanto il netting contabile è possibile solo se previsto da un principio internazionale applicabile e se riflette la sostanza dell'operazione.
• Un indennizzo ricevuto da un terzo in virtù di una clausola di garanzia/manleva è, normalmente, una sopravvenienza attiva fiscalmente rilevante (art. 88 TUIR) e non può essere neutralizzato fiscalmente con l'onere tributario sostenuto dalla società quando i rapporti giuridici sono distinti.
• Se la contabilizzazione secondo IAS prevede l'iscrizione separata dell'indennizzo (es. IAS 37 § 53), occorre riconoscere che cioò non equivale automaticamente a esenzioni fiscali o a deduzioni; è necessario verificare l'eventuale previsione IFRS che consenta il netting e documentare la scelta contabile.
• In situazioni analoghe è prudente richiedere un interpello o motivare e documentare accuratamente la qualificazione e la rappresentazione contabile (e fiscale) dell'indennizzo, distinguendo chiaramente clausole di garanzia/indennità da clausole di aggiustamento del prezzo, poiché la loro natura influenza la qualificazione fiscale.