Risoluzione n. 399 del 23/10/2008

Tassazione dei riscatti di posizione individuale presso un fondo pensione con montanti soggetti a regimi fiscali differenti

La risoluzione esamina il trattamento fiscale delle somme da erogare a titolo di riscatto della posizione individuale maturata presso il Fondo Pensioni del Personale della banca ALFA. Il chiarimento riguarda un fondo preesistente alla riforma della previdenza complementare e si concentra sulla gestione di montanti maturati in tre diversi periodi normativi e fiscali, con riferimento al riscatto parziale per mobilità e al riscatto per cause diverse.

Quesito posto dal Fondo

Il Fondo deve liquidare il riscatto della posizione individuale a circa 300 ex iscritti che hanno cessato il rapporto di lavoro dopo aver aderito alle prestazioni del Fondo di solidarietà di cui al decreto del Ministero del Lavoro 28 aprile 2000, n. 158. Le somme da erogare risultano composte da tre montanti:

• M1: maturato fino al 31 dicembre 2000;
• M2: maturato dal 1° gennaio 2001 al 31 dicembre 2006;
• M3: maturato dal 1° gennaio 2007 in avanti.

Il Fondo chiede chiarimenti:

• sulle modalità di imputazione dell’imponibile tra i diversi montanti nel caso di riscatto parziale per mobilità, pari al 50% della posizione individuale maturata;
• sulla causale prevalente e sul trattamento fiscale da applicare nel caso in cui, oltre al riscatto parziale per mobilità, debba essere liquidato anche il restante 50% a titolo di riscatto per cause diverse.

Soluzione prospettata dal contribuente

Secondo il Fondo, nel caso di riscatto parziale per mobilità sarebbe coerente imputare il 50% richiesto in misura proporzionale ai montanti M1, M2 e M3. In via cautelativa, tuttavia, il Fondo proponeva un criterio diverso:

• imputazione prioritaria delle somme ai montanti più risalenti, cioè M1 e M2, fino a completo assorbimento;
• imputazione dell’eventuale eccedenza al montante M3, da assoggettare alla disciplina del D.lgs. n. 252 del 2005, con ritenuta a titolo d’imposta del 15% riducibile fino al 9%, al netto dei redditi già tassati e dei contributi non dedotti.

Nel caso di cumulo tra riscatto per mobilità e riscatto per cause diverse, il Fondo riteneva di dover liquidare prima il riscatto per mobilità e poi, sul residuo, il riscatto per cause diverse, applicando al M3 la ritenuta del 23%.

Quadro normativo richiamato dall’Agenzia

L’Agenzia ricostruisce l’evoluzione della disciplina fiscale dei riscatti delle forme pensionistiche complementari:

• sotto il D.lgs. n. 124 del 1993, il riscatto dell’intera posizione individuale era ammesso in caso di venir meno dei requisiti di partecipazione al fondo e le somme erano assoggettate a tassazione separata con aliquota determinata secondo i criteri del TFR;
• dal 1° gennaio 2001, con il D.lgs. n. 47 del 2000, il trattamento fiscale dipendeva dalla causa del riscatto: tassazione separata per pensionamento, mobilità o altre cause non dipendenti dalla volontà delle parti; tassazione ordinaria per le altre ipotesi;
• dal 1° gennaio 2007, con il D.lgs. n. 252 del 2005, la disciplina viene ridefinita con ipotesi tipizzate di riscatto e specifiche aliquote sostitutive.

L’Agenzia richiama in particolare le ipotesi oggi previste dall’art. 14 del D.lgs. n. 252 del 2005:

• riscatto parziale del 50% della posizione individuale nei casi di inoccupazione tra 12 e 48 mesi o di ricorso a procedure di mobilità, cassa integrazione ordinaria e straordinaria;
• riscatto totale per invalidità permanente con riduzione della capacità di lavoro a meno di un terzo o per inoccupazione superiore a 48 mesi;
• riscatto per premorienza da parte di eredi o beneficiari;
• riscatto per cause diverse dalle precedenti.

Qualificazione del caso concreto come riscatto per mobilità

L’Agenzia osserva che la cessazione del rapporto di lavoro con la banca ALFA è avvenuta per accedere alle prestazioni del Fondo di solidarietà di cui al decreto ministeriale n. 158 del 2000. Richiamando la risoluzione n. 30 del 2 marzo 2004, ribadisce che tale procedura è equiparabile alla mobilità prevista dalla legge n. 223 del 1991.

Poiché, secondo la circolare n. 70 del 18 dicembre 2007, i presupposti del riscatto vanno individuati sulla base della disciplina vigente dal 1° gennaio 2007, il caso rientra nell’art. 14, comma 2, lett. b), del D.lgs. n. 252 del 2005. Ne consegue che gli ex iscritti possono ottenere il riscatto parziale per mobilità nella misura del 50% della posizione individuale maturata.

Imputazione del riscatto parziale tra i montanti

Per il riscatto parziale per mobilità, l’Agenzia conferma il criterio dell’imputazione prioritaria ai montanti più vecchi. In particolare:

• l’importo pari al 50% della posizione individuale maturata va imputato prima a M1 e poi a M2, fino a esaurimento;
• solo l’eventuale eccedenza va imputata a M3;
• a ciascun montante si applica il regime fiscale proprio del periodo in cui il montante è maturato.

Trattamento fiscale del riscatto parziale per mobilità

Il riscatto parziale per mobilità è tassato come segue:

• M1: tassazione separata ai sensi dell’art. 13, comma 9, del D.lgs. n. 124 del 1993, con aliquota determinata secondo i criteri del TFR; per i c.d. "vecchi iscritti a vecchi fondi", sulle somme riscattate, al netto dei contributi versati dal lavoratore entro il 4% della retribuzione annua, si applica la medesima aliquota del TFR;
• M2: tassazione separata ai sensi dell’art. 20 del TUIR nel testo vigente fino al 1° gennaio 2007, sempre con aliquota determinata secondo i criteri del TFR, trattandosi di riscatto per mobilità;
• M3: ritenuta a titolo d’imposta del 15%, riducibile al 9% in funzione degli anni di iscrizione al fondo, ai sensi dell’art. 14, comma 4, del D.lgs. n. 252 del 2005.

Ipotesi di cumulo tra riscatto per mobilità e riscatto per cause diverse

L’Agenzia ritiene corretto che, quando l’iscritto chieda anche il riscatto per cause diverse, il Fondo liquidi prima il riscatto parziale per mobilità e solo dopo il residuo a titolo di riscatto per cause diverse.

Questa soluzione è giustificata dal fatto che il riscatto per cause diverse è collegato alla perdita dei requisiti di partecipazione e, se fosse esercitato per primo, dovrebbe riguardare l’intera posizione maturata, non essendo compatibile con una conservazione parziale della posizione nel fondo.

Trattamento fiscale del riscatto per cause diverse

Per il secondo 50% liquidato a titolo di riscatto per cause diverse, l’imputazione avviene ancora secondo l’ordine temporale dei montanti:

• prima M1 e M2, nei limiti della loro capienza residua;
• poi M3 per l’eventuale eccedenza.

Il trattamento fiscale è il seguente:

• M1: tassazione separata ai sensi dell’art. 10, comma 1, lett. c), del D.lgs. n. 124 del 1993, con aliquota determinata secondo i criteri del TFR; per i "vecchi iscritti a vecchi fondi" si applica, al netto dei contributi versati dal lavoratore entro il 4% della retribuzione annua, la medesima aliquota del TFR;
• M2: tassazione ordinaria, poiché la causale del riscatto non rientra tra quelle che consentono la tassazione separata nel regime previgente di cui all’art. 20 del TUIR;
• M3: ritenuta a titolo d’imposta del 23%, ai sensi dell’art. 14, comma 5, del D.lgs. n. 252 del 2005.

Esito complessivo del chiarimento

La risoluzione conferma quindi che:

• il caso degli ex iscritti del Fondo ALFA rientra nel riscatto per mobilità ex art. 14, comma 2, lett. b), del D.lgs. n. 252 del 2005;
• il riscatto parziale va imputato prioritariamente ai montanti formatisi prima e, solo per eccedenza, al montante successivo al 1° gennaio 2007;
• se si procede anche al riscatto per cause diverse, il Fondo deve liquidare prima il 50% per mobilità e poi il restante 50%, applicando ai diversi montanti i rispettivi regimi fiscali storici e, per il M3, le ritenute previste dal D.lgs. n. 252 del 2005.

Le Direzioni Regionali sono invitate a vigilare affinché tali principi siano applicati in modo uniforme.