Cassazione Civile, Ordinanza n. 36500/2022 del 13/12/2022

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento con cui l'Amministrazione finanziaria, per l'anno 2005, recuperava a tassazione maggiori importi a titolo di IRPEF, IRAP e IVA, contestando l'indeducibilità di parte dei costi sostenuti dal contribuente. La CTP accoglieva il ricorso del contribuente e la CTR rigettava l'appello dell'Ufficio. In Cassazione l'Agenzia delle Entrate proponeva quattro motivi: 1) nullità o violazione dell'art. 36 d.lgs. n. 546/1992 per asserita mancanza di autonoma motivazione della sentenza d'appello; 2) violazione del medesimo art. 36 e omesso esame/motivazione apparente, perché non sarebbe stato possibile ricostruire l'iter logico seguito dalla CTR; 3) violazione degli artt. 33 d.P.R. n. 600/1973 e 52 d.P.R. n. 633/1972, sostenendo che il contribuente non avrebbe ritualmente esibito la documentazione rilevante; 4) violazione dell'art. 2697 c.c. e dell'art. 39 d.P.R. n. 600/1973, per non avere la CTR correttamente applicato le regole sull'onere della prova in relazione a operazioni fatturate da una società ritenuta fittizia/subappaltatrice cartiera.

La decisione

La Corte ha rigettato i primi tre motivi e ha accolto il quarto. Ha ritenuto che la sentenza della CTR, pur con motivazione non lineare, superasse la soglia del "minimo costituzionale" e fosse quindi immune da nullità per difetto di motivazione; ha inoltre escluso la violazione dell'art. 36 d.lgs. n. 546/1992. Ha poi considerato infondata la censura sul rifiuto di esibizione documentale, perché l'Ufficio non aveva dimostrato i presupposti applicativi delle norme richiamate. È invece risultato fondato il motivo sull'onere della prova: trattandosi di operazioni fatturate da una società cartiera, spettava al contribuente fornire la prova contraria dell'effettività delle operazioni; il solo fatto che i lavori siano stati materialmente eseguiti non esclude la fittizietà soggettiva delle fatture emesse dalla società inesistente, né impedisce il recupero dell'IVA indebitamente detratta. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla CTR della Basilicata, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 36 d.lgs. n. 546/1992

  difetto di autonoma motivazione; necessità di illustrazione delle censure e delle ragioni della decisione

  La sentenza tributaria è viziata solo se priva dell'esposizione del thema decidendum e delle ragioni della decisione; una motivazione non lineare ma intellegibile non integra violazione della norma né nullità.

• art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.

  La censura di nullità per motivazione mancante o apparente è scrutinabile in cassazione solo nei limiti della violazione del minimo costituzionale della motivazione.

• art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c.

  Dopo la riforma del 2012 non sono più deducibili insufficienza o contraddittorietà della motivazione; rileva solo l'omesso esame nei limiti consentiti o la mancanza assoluta di motivazione.

• art. 33 d.P.R. n. 600/1973

  Per l'operatività della preclusione probatoria occorre che l'Amministrazione dimostri i presupposti fattuali del rifiuto di esibizione nell'ambito dell'accesso/ispezione/verifica.

• art. 52 d.P.R. n. 633/1972

  In materia IVA, la mancata esibizione documentale preclude la valutazione solo se si traduce in un sostanziale rifiuto, da provarsi dall'Amministrazione.

• art. 2697 c.c.

  In caso di operazioni soggettivamente inesistenti l'Amministrazione deve provare l'oggettiva fittizietà del fornitore e la consapevolezza del destinatario; una volta assolto tale onere, spetta al contribuente la prova contraria della propria diligenza e dell'estraneità all'evasione.

• art. 39 d.P.R. n. 600/1973

  La contestazione della deducibilità dei costi e della ricostruzione della base imponibile deve essere valutata alla luce degli elementi probatori complessivamente acquisiti secondo le regole dell'accertamento tributario.

Massime di principio

• La motivazione della sentenza tributaria è nulla solo quando sia del tutto mancante, meramente apparente, incomprensibile o affetta da contrasto irriducibile; non basta che sia sintetica, discutibile o logicamente imperfetta.
• Nel giudizio di legittimità, dopo la riforma dell'art. 360, n. 5, c.p.c., non è consentito censurare la mera insufficienza o non linearità della motivazione, ma solo i vizi che integrano la violazione del minimo costituzionale o l'omesso esame nei limiti di legge.
• In tema di rifiuto di esibizione documentale, la preclusione all'utilizzo dei documenti favorevoli al contribuente richiede la prova, da parte dell'Amministrazione, della puntuale richiesta, dell'avvertimento sulle conseguenze e del concreto rifiuto o mancata collaborazione nei casi e modi previsti dalle norme.
• Quando la fatturazione riguarda operazioni soggettivamente inesistenti, l'Amministrazione deve provare non solo la fittizietà del fornitore ma anche la consapevolezza, o almeno la conoscibilità con ordinaria diligenza, da parte del destinatario; solo allora si sposta sul contribuente l'onere di dimostrare di avere adottato la massima diligenza esigibile.
• La materiale esecuzione della prestazione non esclude di per sé la fittizietà soggettiva dell'operazione fatturata: se la fattura proviene da un soggetto inesistente o cartiera, il costo e l'IVA possono restare indetraibili/dedotti indebitamente se manca la prova contraria dell'effettivo rapporto con quel soggetto.

Come è indicizzato