Sentenza del 17/01/2020 n. 902 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di accertamento per maggiore IRPEG anno 2003, con cui l'Amministrazione aveva disconosciuto la deducibilità di un accantonamento a fondo rischi futuri di Euro 800.000,00 relativo a contratti derivati (interest rate swap), oltre a chiedere interessi e sanzioni. La ricorrente contestava inoltre la legittimità del PVC redatto il 24/10/2007 dalla Direzione Regionale (profili di incompetenza dell'organo che ha istruito) e la sussistenza di errori nell'applicazione delle norme del TUIR (artt. 105-112 nella numerazione attuale/70-73 antica) e nelle valutazioni sul rispetto dei limiti di deducibilità previsti dall'art. 103-bis (oggi 112) per le operazioni fuori bilancio.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso. Ha confermato che la Direzione Regionale era legittimata ad effettuare l'attività istruttoria e a redigere il PVC a supporto dell'avviso emesso dalla Direzione Provinciale. Sull'aspetto fiscale la Corte ha ritenuto che l'accantonamento di Euro 800.000 fosse indeducibile: la disciplina fiscale degli accantonamenti esclude la deduzione per fondi non espressamente previsti dalla legge e mancavano i requisiti di certezza e determinabilità. L'eccezione relativa all'applicazione dell'art. 103-bis (oggi 112) è stata respinta perché la società non ha provato la finalità di copertura inerente all'attività d'impresa (nexus/inerenza). Le sanzioni sono state confermate: la contribuente non ha dimostrato l'assenza di colpa e l'elemento soggettivo necessario per escluderle. Ricorrente condannata alle spese di giudizio (liquidate in Euro 10.300,00 oltre spese prenotate).

Norme richiamate

• D.Lgs. n. 300/1999

  La Corte riconosce che le previsioni statutarie e regolamentari dell'Agenzia consentivano alle Direzioni regionali di svolgere attività istruttoria e di verificarne gli esiti; l'intervento normativo successivo (D.L. 185/2008, art.27) ha solo confermato e regolato la riserva di competenza in funzione della rilevanza economico‑fiscale.

• D.L. n. 185/2008 (conv. L. n. 2/2009)

  Ha ricondotto su fonte legislativa il riparto di competenze tra Direzioni regionali e provinciali, riservando alle DRE le verifiche su grandi contribuenti; non ha creato un potere completamente nuovo rispetto alle competenze già attribuite con atti organizzativi.

• D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  artt. 70-73 (oggi 105-107), art. 103-bis (oggi 112), art. 109

  La disciplina fiscale esclude la deduzione di accantonamenti diversi da quelli espressamente previsti (cfr. art. 73/TUIR: "Non sono ammesse deduzioni per accantonamenti diversi da quelli espressamente considerati dalle disposizioni del presente capo"). L'art. 103-bis (oggi 112) può trovare applicazione per le operazioni fuori bilancio solo se il soggetto non bancario dimostra la finalità di copertura e l'inerenza con l'attività d'impresa; in mancanza, gli accantonamenti risultano indeducibili.

• D.Lgs. n. 87/1992

  art. 15, comma 1, lett. c) (richiamato)

  Criteri di valutazione delle operazioni fuori bilancio e coerente valutazione tra attività/passività collegate; utili a definire modalità tecniche di valutazione dei derivati, ma non sostituiscono l'onere probatorio della inerenza per la deducibilità fiscale.

• D.Lgs. n. 472/1997

  Sulle sanzioni tributarie grava sull'interessato la prova dell'assenza assoluta di colpa (ignoranza incolpevole non superabile con ordinaria diligenza). La norma pone una presunzione di colpa a carico del soggetto che ha posto in essere l'atto violativo.

• Norme organizzative Agenzia Entrate

  Regolamento di amministrazione e provvedimenti interni (es. provv. n. 36122 del 23/2/2001)

  Le previsioni regolamentari e gli atti organizzativi hanno attribuito alle Direzioni regionali competenze istruttorie e di verifica, compatibilmente con la successiva disciplina normativa.

Massime di principio

• Un PVC redatto dalla Direzione Regionale può costituire base istruttoria valida per un avviso emesso dalla Direzione Provinciale se l'assetto organizzativo e le norme di delega/regolamento attribuivano compiti istruttori alla DRE; l'intervento legislativo successivo non rende invalido il PVC anteriore se la funzione istruttoria era già prevista.
• Gli accantonamenti sono deducibili fiscalmente solo se espressamente previsti dalla norma fiscale o se il contribuente dimostra i requisiti di certezza, determinabilità e inerenza richiesti dalla legge; la mera contabilizzazione civilistica (o l'adozione di principi contabili) non garantisce la deducibilità fiscale.
• Per le operazioni su derivati (es. IRS) poste da soggetti non bancari, l'applicazione della disciplina delle operazioni fuori bilancio (art. 103-bis/112) richiede la prova della finalità di copertura e della correlazione concreta con l'attività d'impresa; in difetto, le perdite/accantonamenti non sono fiscalmente deducibili.
• Sulle sanzioni tributarie grava sull'interessato l'onere di provare l'assenza di colpa: serve dimostrare un'ignoranza incolpevole non superabile con l'ordinaria diligenza per ottenere l'esclusione delle sanzioni.
• I convincimenti di merito del giudice di primo grado, non impugnati, acqusiscono efficacia vincolante in sede di legittimità; la Corte di Cassazione verifica soprattutto la corretta interpretazione e applicazione del diritto e il rispetto del principio di adeguata motivazione.
• In controversie su strumenti finanziari e derivati è essenziale produrre documentazione che dimostri la finalità economica dell'operazione (policy di copertura, collegamento a posizioni finanziarie o flussi aziendali, prospetti di calcolo dei limiti di deducibilità) per superare l'assunto di indeducibilità.