Cassazione Civile, Sentenza n. 3586/2020 del 13/02/2020

Esito

La controversia

La contribuente ha impugnato la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, sezione distaccata di Brescia, depositata il 13 gennaio 2014, che aveva riformato la decisione favorevole di primo grado e respinto il ricorso contro l'avviso di accertamento. L'atto aveva recuperato a tassazione, ai fini IRES e IRAP per i periodi d'imposta 2004 e 2005, costi relativi all'acquisto di rottami ferrosi da una società priva delle autorizzazioni ambientali, ritenuti indeducibili ai sensi dell'art. 14, comma 4-bis, della L. n. 537/1993. Gli importi richiesti, comprensivi di imposte, interessi e sanzioni, erano pari a Euro 29.066.492,47 per il 2004 e Euro 7.853.038,30 per il 2005. Il recupero traeva origine da verifiche della Guardia di finanza e da indagini penali concernenti il traffico illecito di rifiuti. Con il primo motivo la società ha denunciato violazione e falsa applicazione della disciplina sui rifiuti, dell'art. 14 citato e dell'art. 2697 c.c., contestando che il materiale ferroso fosse qualificabile come rifiuto e sostenendo che si trattasse invece di materiale acquistato da operatori professionali e poi conferito ad acciaierie e fonderie. Con il secondo motivo ha censurato l'applicazione dell'art. 14, come modificato nel 2012, sostenendo che mancasse il nesso di diretta utilizzazione tra i costi e il delitto, poiché il materiale era stato acquistato per la successiva vendita ai clienti siderurgici. Ha inoltre sollevato questione di legittimità costituzionale della disposizione, in relazione agli artt. 3, 24, 27 e 53 Cost., contestando in particolare l'indeducibilità in assenza di una condanna penale definitiva e la compatibilità della disciplina con il principio di capacità contributiva.

La decisione

La Corte ha rigettato entrambi i motivi, esaminati congiuntamente, e ha escluso che la ricorrente avesse efficacemente censurato la ricostruzione fattuale e giuridica della CTR. Quest'ultima aveva ritenuto, sulla base degli elementi emersi dalle indagini e dagli atti della fase cautelare, che il materiale fosse costituito da rifiuti di provenienza ignota, acquistati attraverso una società priva delle autorizzazioni ambientali e successivamente commercializzati dalla contribuente; la motivazione era logica ed esaustiva e non poteva essere rivalutata in sede di legittimità. Quanto al secondo motivo, la Corte ha ritenuto direttamente utilizzati per il delitto anche i costi sostenuti in relazione a un'obbligazione funzionale alla sua realizzazione e ha rilevato che, nel caso concreto, le modalità di acquisto e la successiva commercializzazione integravano proprio il traffico illecito contestato. Ha inoltre escluso che l'indeducibilità non potesse ricadere sulla società: sul piano fiscale è questa a fruire della deduzione, realizzata attraverso la condotta illecita del suo rappresentante legale. La questione di legittimità costituzionale è stata ritenuta non fondata: il giudice tributario accerta i fatti incidenter tantum anche senza una condanna penale definitiva, mentre la definitiva assoluzione e le pronunce indicate dagli artt. 425 e 529 c.p.p. consentono il rimborso delle maggiori imposte e dei relativi interessi; la non riconoscibilità dei costi è stata inoltre ritenuta compatibile con la capacità contributiva perché riferita a operazioni penalmente rilevanti. La ricorrente è stata condannata a rifondere all'Agenzia delle Entrate le spese del giudizio di legittimità, liquidate in Euro 20.000, oltre spese prenotate a debito, ed è stato dato atto dei presupposti per l'ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• art. 14, comma 4-bis, L. 24 dicembre 1993, n. 537

  ai sensi dell’art. 14, comma 4 bis cit., come modificato dal D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 1, conv., con modif., dalla L. n. 44 del 2012, devono ritenersi costo o spesa direttamente “utilizzati” per il compimento del delitto, ed in quanto tali non deducibili, anche quelli sostenuti in un momento successivo al perfezionamento della fattispecie delittuosa ogni qual volta il loro sostenimento trovi titolo nell’assunzione, da parte dell’agente, di una obbligazione strutturalmente funzionale alla realizzazione del delitto (Cass., ord. n. 31059/2017).

  Sono indeducibili anche i costi sostenuti dopo il perfezionamento del delitto quando derivano dall'assunzione di un'obbligazione strutturalmente funzionale alla sua realizzazione. Nel caso deciso, i costi di acquisto del materiale ferroso erano direttamente collegati al traffico illecito.

• art. 14, comma 4-bis, L. 24 dicembre 1993, n. 537, come modificato dall'art. 8, commi 1 e 3, D.L. 2 marzo 2012, n. 16, convertito dalla L. 26 aprile 2012, n. 44

  E’ qui sufficiente evidenziare che le garanzie difensive sono assicurate per un verso dal fatto che il giudice tributario, in assenza di una sentenza penale di condanna, svolge comunque un accertamento dei fatti incidenter tantum, e peraltro a ciò si aggiunge la previsione, non affatto irrilevante o irragionevole come pretende invece la ricorrente, che la sentenza definitiva di assoluzione, o, quelle emesse ai sensi degli artt. 425 e 529 c.p.p., comportano “il rimborso delle maggiori imposte versate in relazione alla non ammissibilità in deduzione prevista dal periodo precedente e dei relativi interessi.”

  L'applicazione tributaria della regola di indeducibilità non richiede una previa sentenza penale definitiva di condanna: il giudice tributario può accertare incidentalmente i fatti. Una successiva sentenza definitiva di assoluzione, o le pronunce indicate dagli artt. 425 e 529 c.p.p., comporta il rimborso delle maggiori imposte e dei relativi interessi.

• art. 2697 c.c.

  Le argomentazioni del giudice d’appello sono sequenzialmente logiche, corrette sotto il profilo giuridico, e, quanto alla stretta valutazione dei fatti, la motivazione è esaustiva e priva di incongruenze, sicchè, in mancanza di vizi motivazionali, neppure lamentati, sarebbe inibita in sede di legittimità ogni rivalutazione dei fatti.

  La Corte ha escluso una nuova valutazione in sede di legittimità degli elementi fattuali, perché la CTR aveva fornito una motivazione esaustiva e priva di incongruenze e non erano stati denunciati vizi motivazionali.

Massime di principio

• Ai fini dell'art. 14, comma 4-bis, della L. n. 537/1993, sono direttamente utilizzati per il delitto e quindi indeducibili anche i costi sostenuti successivamente al perfezionamento della fattispecie, quando trovino titolo nell'assunzione di un'obbligazione strutturalmente funzionale alla realizzazione del delitto.
• L'indeducibilità dei costi prevista dall'art. 14, comma 4-bis, può essere applicata dal giudice tributario sulla base di un accertamento incidentale dei fatti, senza che sia necessaria una sentenza penale definitiva di condanna; la successiva assoluzione definitiva, o le pronunce previste dagli artt. 425 e 529 c.p.p., dà luogo al rimborso delle maggiori imposte e dei relativi interessi nei termini contemplati dalla disposizione.
• Quando i costi sono dedotti fiscalmente dalla società e il delitto è realizzato attraverso la condotta del suo rappresentante legale nell'ambito dell'attività d'impresa, la regola di indeducibilità può operare nei confronti della società contribuente; diversamente, la disciplina potrebbe essere elusa mediante l'impiego della forma societaria.
• La valutazione dei fatti compiuta dal giudice di merito, se sorretta da motivazione logica, esaustiva e priva di incongruenze, non può essere nuovamente svolta in sede di legittimità in assenza di un vizio motivazionale denunciato.

Come è indicizzato