Cassazione Civile, Ordinanza n. 24707/2023 del 17/08/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento emesso per l'anno d'imposta 2007, con cui l'amministrazione finanziaria contestava a una società maggiori ricavi non contabilizzati per euro 1.151.930,42, recuperando a tassazione maggiori imposte IRES, IRAP e IVA. La società impugnava l'atto e, in primo grado, la commissione tributaria provinciale disponeva una consulenza tecnica d'ufficio e accoglieva solo parzialmente il ricorso, rideterminando i maggiori ricavi in euro 98.626,96. In appello entrambe le parti impugnavano la decisione, ma la commissione tributaria regionale confermava la sentenza di primo grado. L'Agenzia proponeva quindi ricorso per cassazione con cinque motivi: 1) nullità della sentenza per motivazione apparente, per asserita violazione degli artt. 36 d.lgs. 546/1992 e 132 c.p.c.; 2) violazione dell'art. 7 d.lgs. 546/1992 per il recepimento delle valutazioni del consulente tecnico d'ufficio e per il supposto vizio dell'incarico; 3) violazione dell'art. 2 d.lgs. 546/1992 per non aver confermato almeno in parte il recupero preteso dall'Ufficio; 4) violazione degli artt. 92 TUIR, 2697, 2727 e 2729 c.c., 39 e 54 d.P.R. 633/1972, sostenendo l'erroneità della ricostruzione dei ricavi; 5) violazione dell'art. 1, comma 2, d.lgs. 471/1997, per non avere separato l'eventuale profilo sanzionatorio dall'annullamento dell'atto. La Corte ha ritenuto infondati tutti i motivi: ha escluso la motivazione apparente perché la CTR aveva espresso una adesione critica, non acritica, alla CTU e alla sentenza di primo grado; ha affermato che nel processo tributario la CTU è mezzo istruttorio rimesso al prudente apprezzamento del giudice e non una delega decisoria; ha osservato che le ulteriori censure miravano in sostanza a una rivalutazione del merito, inammissibile in cassazione; ha considerato infondata e anche poco intelligibile la doglianza sulle sanzioni, sia perché la pretesa non era stata annullata integralmente, sia perché non risultava l'allegazione della questione nei gradi di merito.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato integralmente il ricorso dell'Agenzia delle entrate. Ha ritenuto che la sentenza della CTR della Toscana fosse adeguatamente motivata, pur sinteticamente, perché fondava la conferma della decisione di primo grado su una valutazione autonoma delle risultanze della consulenza tecnica e della documentazione contabile. Ha inoltre chiarito che la consulenza tecnica d'ufficio, anche nel processo tributario, è un mezzo istruttorio e non una prova vincolante, sicché il giudice può farne uso per acquisire elementi di particolare complessità, senza che ciò integri una illegittima delega della decisione. Le ulteriori censure sono state respinte perché sostanzialmente volte a sollecitare una nuova valutazione del merito. La doglianza finale sulle sanzioni è stata reputata infondata e, comunque, non sorretta da specifica allegazione circa la sua deduzione nei precedenti gradi di giudizio. Le spese di legittimità sono state poste a carico della ricorrente secondo soccombenza.

Norme richiamate

• art. 36 d.lgs. 546/1992

  La motivazione della sentenza tributaria deve essere effettiva; non è nulla quando, anche per relationem, consenta di ricostruire il percorso argomentativo seguito dal giudice.

• art. 132 c.p.c.

  La motivazione è apparente solo quando manca un reale apparato argomentativo; una motivazione sintetica ma intelligibile e collegata alla decisione di primo grado è sufficiente.

• art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.

  La nullità per motivazione apparente è deducibile come vizio processuale, ma nel caso concreto è stata esclusa.

• art. 7 d.lgs. 546/1992

  Nel processo tributario la CTU può essere disposta per acquisire elementi conoscitivi di particolare complessità; è un mezzo istruttorio rimesso al prudente apprezzamento del giudice, non una prova vincolante.

• art. 2 d.lgs. 546/1992

  La censura che mira a sostituire una diversa valutazione del merito alla decisione del giudice è inammissibile in sede di legittimità.

• art. 92 TUIR

  Richiamato dalla ricorrente a sostegno della ricostruzione dei ricavi; la Corte non entra nel merito della relativa interpretazione perché la doglianza viene respinta come rivalutazione del fatto.

• art. 2697 c.c.

  Invocato in tema di riparto dell'onere probatorio, ma la censura è stata ritenuta sostanzialmente diretta a ottenere una nuova valutazione delle risultanze istruttorie.

• art. 2727 c.c.

  Richiamato per il tema delle presunzioni nella ricostruzione dei ricavi; la Corte non accoglie la doglianza perché mira al riesame del merito.

• art. 2729 c.c.

  Richiamato per le presunzioni semplici; la Corte ne esclude il rilievo decisivo nel caso concreto, essendo la censura di merito.

• art. 39 d.P.R. 633/1972

  Richiamato in relazione all'accertamento dell'IVA e alla ricostruzione induttiva dei ricavi; la Corte non lo interpreta specificamente perché la questione è assorbita dal rigetto delle censure di merito.

• art. 54 d.P.R. 633/1972

  Richiamato in relazione ai poteri di accertamento IVA; anche in questo caso la doglianza è stata respinta come meramente fattuale.

• art. 1, comma 2, d.lgs. 471/1997

  La censura sulle sanzioni è stata ritenuta infondata anche perché la sentenza impugnata non aveva annullato integralmente l'atto impositivo e la questione non risultava trattata nei gradi di merito.

Massime di principio

• Nel processo tributario la consulenza tecnica d'ufficio è un mezzo istruttorio rimesso al prudente apprezzamento del giudice e non una prova a efficacia vincolante; il giudice può farvi ricorso per acquisire valutazioni tecniche complesse sui dati già acquisiti al processo.
• La motivazione per relationem è legittima quando il giudice d'appello faccia proprie le ragioni della decisione di primo grado e dia conto, sia pure sinteticamente, delle ragioni della conferma in relazione alle doglianze delle parti, consentendo il controllo del percorso argomentativo.
• La motivazione è solo apparente, e quindi nulla, quando la sentenza si limiti a un'adesione meramente formale priva di effettiva valutazione delle censure; non lo è quando emergano la considerazione delle prove, delle contestazioni e una adesione critica alle conclusioni recepite.
• In sede di legittimità non è consentito sollecitare una nuova valutazione del merito dei fatti, delle risultanze contabili o delle conclusioni peritali, quando la censura sia sostanzialmente diretta a sostituire la propria ricostruzione a quella adottata dal giudice di merito.
• Le doglianze relative a profili sanzionatori devono essere specificamente dedotte e risultare trattate nei gradi di merito; in difetto di tale allegazione, la censura in cassazione non può essere utilmente esaminata.

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