Sentenza del 18/12/2014 n. 26842 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

O. s.p.a. aveva impugnato il silenzio-rifiuto sull’istanza di rimborso delle ritenute operate sui compensi per royalties spettanti al socio di maggioranza, che aveva rinunciato al credito senza ricevere materialmente il pagamento. In cassazione la società ha articolato sette motivi: ultrapetizione del giudice d’appello; formazione di un giudicato interno; assenza dei presupposti per applicare la ritenuta; violazione dei principi di capacità contributiva e di tassazione per cassa; erronea imposizione del credito rinunciato; e dedotta doppia imposizione.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso. Il primo motivo è stato dichiarato inammissibile: il quesito era inadeguato e il giudice d’appello aveva riqualificato giuridicamente i fatti senza oltrepassare la domanda. Il secondo motivo è stato respinto: l’appello aveva rimesso in discussione l’intera questione e non risultavano due autonome rationes decidendi coperte da giudicato interno. La censura motivazionale contenuta nel terzo motivo è stata dichiarata inammissibile; le restanti questioni sono state trattate congiuntamente e respinte. La rinuncia del socio a compensi da lavoro autonomo, pur senza incasso materiale, comporta il conseguimento e l’utilizzo del credito a favore della società: il reddito è quindi imponibile per il socio e la società deve applicare la ritenuta prevista dall’art. 25 del d.P.R. n. 600/1973. La rinuncia non genera una sopravvenienza attiva imponibile per la società e non determina doppia imposizione. La sentenza d’appello è stata mantenuta, correggendone la motivazione ai sensi dell’art. 384, ultimo comma, c.p.c. O. s.p.a. è stata condannata a rifondere all’Agenzia delle Entrate 10.000 euro di spese, oltre al rimborso forfetario del 15% e alle spese prenotate a debito.

Norme richiamate

• Art. 112 c.p.c.

  sussiste vizio di ultrapetizione ex art. 112 c.p.c. quando il giudice pronuncia oltre i limiti della domanda e delle eccezioni proposte dalle parti, ovvero su questioni non formanti oggetto del giudizio, rimanendo sempre salva la possibilità di assegnare una diversa qualificazione giuridica ai fatti ed ai rapporti dedotti in lite nonchè all'azione esercitata in causa

  Il giudice non viola il principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato quando, restando entro i fatti e la questione sottoposti, attribuisce loro una diversa qualificazione giuridica.

• Art. 329, comma 2, c.p.c.

  la nozione di "parte della sentenza", alla quale fa riferimento l'art. 329 c.p.c., comma 2, dettato in tema di acquiescenza implicita e cui si ricollega la formazione del giudicato interno, identifica soltanto le "statuizioni minime", costituite dalla sequenza fatto, norma ed effetto, suscettibili di acquisire autonoma efficacia decisoria nell'ambito della controversia. Ne consegue che l'appello, motivato con riguardo ad uno soltanto degli elementi della suddetta statuizione minima suscettibile di giudicato, apre il riesame sull'intera questione che essa identifica

  Il giudicato interno si forma sulle statuizioni minime autonome. Se l’appello censura un elemento costitutivo della statuizione, il giudice può riesaminare l’intera questione, compresi gli aspetti non singolarmente contestati.

• Art. 55, comma 4, d.P.R. n. 917/1986 (oggi art. 88, comma 4, TUIR), come modificato dal d.l. n. 557/1993, convertito dalla legge n. 133/1994

  a partire dall'esercizio 1993, la rinuncia da parte dei soci a crediti, quale che sia la natura (commerciale o finanziaria) dei crediti medesimi e la fonte che li ha generati, non costituendo sopravvenienza attiva, non comporta tassazione a carico della Società.

  La rinuncia del socio a un credito non produce, per la società debitrice, una sopravvenienza attiva imponibile; questa agevolazione non modifica però il regime fiscale del credito rinunciato in capo al socio.

• Art. 61, comma 5, d.P.R. n. 917/1986 (oggi art. 94, comma 6, TUIR)

  la norma agevolativa va, infatti, letta in correlazione con l'art. 61, comma 5 (oggi art. 94, comma 6) e art. 66, comma 5 (oggi art. 101, comma 7) vecchia numerazione TUIR, per effetto dei quali l'ammontare relativo al credito oggetto di rinuncia si aggiunge al costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione detenuta nella società debitrice e non è ammesso in deduzione in capo al socio.

  L’importo del credito rinunciato incrementa il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione del socio nella società; il socio non può dedurre la perdita corrispondente.

• Art. 66, comma 5, d.P.R. n. 917/1986 (oggi art. 101, comma 7, TUIR)

  la norma agevolativa va, infatti, letta in correlazione con l'art. 61, comma 5 (oggi art. 94, comma 6) e art. 66, comma 5 (oggi art. 101, comma 7) vecchia numerazione TUIR, per effetto dei quali l'ammontare relativo al credito oggetto di rinuncia si aggiunge al costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione detenuta nella società debitrice e non è ammesso in deduzione in capo al socio.

  La disposizione concorre, nel ragionamento della Corte, a escludere che il socio deduca il credito rinunciato, il cui importo viene invece incorporato nel costo fiscale della partecipazione.

• Art. 25 d.P.R. n. 600/1973

  Ne consegue la tassabilità in capo al socio rinunciatario del credito, anche se non materialmente incassato ma conseguito ed utilizzato, tramite la rinuncia, in favore della società e, quindi, la obbligatorietà in capo a quest'ultima di operare la ritenuta D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 25, a ciò non ostando ma, anzi, imponendo il tenore testuale della norma che individua i destinatari dell'obbligo nei "soggetti indicati nell'art. 23, comma 1 che corrispondono a soggetti residenti nel territorio dello Stato compensi comunque denominati, anche sotto forma di partecipazione agli utili".

  La società, quale sostituto d’imposta, deve operare la ritenuta sui compensi professionali del socio quando questi rinuncia al credito e ne destina economicamente l’importo alla patrimonializzazione della società, anche se non vi è stato pagamento materiale.

• Art. 50 d.P.R. n. 917/1986 (nel testo applicabile; oggi disciplina dei redditi di lavoro autonomo)

  Egualmente non sussiste la dedotta violazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 50 essendo evidente che il concetto di "cassa" attiene alla competenza, ovvero all'individuazione del periodo di imposta nel corso del quale gli eventi si riflettono nella determinazione del reddito imponibile e quindi, nel caso in specie, il conseguimento del reddito reso esplicito dalla rinuncia operata in favore della Società.

  Il principio di cassa individua il periodo d’imposta in cui il reddito rileva; nel caso deciso, la rinuncia con destinazione del credito alla società rende esplicito il conseguimento del compenso anche senza incasso materiale.

• Art. 384, ultimo comma, c.p.c.

  la sentenza impugnata la quale, in dispositivo, è giunta alla medesima conclusione sia pure attraverso un diverso percorso argomentativo in diritto (che va corretto nei sensi sopra esposti ex art. 384 c.p.c., u.c.) non è soggetta a cassazione.

  La Corte di cassazione può correggere la motivazione in diritto della sentenza impugnata e lasciarne fermo il dispositivo quando il risultato decisorio è corretto.

Massime di principio

• La rinuncia di un socio a compensi professionali maturati verso la società non equivale, ai fini fiscali, a una remissione del debito compiuta da un creditore estraneo: se il credito è destinato a rafforzare il patrimonio sociale, il socio ne ha conseguito e utilizzato il valore anche senza averlo materialmente incassato.
• Per compensi soggetti a tassazione per cassa, la rinuncia con cui il socio mette il credito a disposizione della società può determinare l’imponibilità in capo al socio e l’obbligo della società di operare la ritenuta alla fonte.
• L’esclusione della sopravvenienza attiva in capo alla società non rende automaticamente esente il reddito originario del socio: occorre tenere distinti il trattamento fiscale della rinuncia per la società e quello del credito da cui essa deriva.
• Ai fini del giudicato interno, occorre verificare se l’appello investa una parte autonoma della decisione; la contestazione di un elemento della statuizione minima può riaprire l’esame dell’intera questione e consentire una diversa qualificazione giuridica dei fatti.