Sentenza del 04/03/2020 n. 174 - Comm. Trib. Reg. per l'Abruzzo

Esito

La controversia

Richiesta di rimborso di ritenute operate sui dividendi (anni 2010-2015, importo €69.904) sulla base dell'applicazione della Convenzione Italia-Svizzera (L. 23.12.1978, n. 943) e della regola secondo cui la minore imposta prevista dall'art.10 convenzionale si applica per il solo fatto della soggezione del dividendo alla potestà impositiva principale dell'altro Stato, indipendentemente dall'effettivo pagamento dell'imposta; contestazione anche della residenza fiscale del ricorrente e questioni di decadenza della domanda di rimborso.

La decisione

La CTR Abruzzo ha accolto parzialmente l'appello: ha ritenuto che il ricorrente ha dimostrato la propria residenza fiscale all'estero (Bangladesh) e, quindi, che la disciplina convenzionale (art.10 o, per fattispecie analoghe, art.12) consente l'applicazione della minore imposta anche in assenza di un effettivo prelievo nello Stato di residenza; per contro ha dichiarato intempestiva la domanda di rimborso per il periodo dal 1° gennaio 2010 al 22 marzo 2013 in ragione del termine di decadenza di 48 mesi previsto dagli artt. 37 e 38 del D.P.R. 602/1973. Spese compensate.

Norme richiamate

• Convenzione Italia-Svizzera (art. 10) - Legge n. 943/1978

  la minore imposta ivi prevista è applicabile per il solo fatto della soggezione del dividendo alla potestà impositiva principale dell'altro Stato, indipendentemente dall'effettivo pagamento dell'imposta

  La Corte interpreta l'art.10 nel senso che il limite convenzionale alla ritenuta si applica quando il percipiente è soggetto, ai sensi della legislazione dello Stato contraente, alla potestà impositiva principale, anche se in concreto non vi è stato effettivo prelievo fiscale in quello Stato.

• D.P.R. 29.9.1973 n. 600 (art. 27 e art. 75)

  la disciplina di cui all'art. 27 del medesimo decreto non trovi applicazione in materia

  Il giudice ritiene che, coerentemente con la Convenzione, l'art.27 (disciplinante il credito o la ritenuta) non debba limitare l'applicazione della convenzione; pertanto non è necessario che il percipiente dimostri l'effettivo pagamento dell'imposta nello Stato di residenza per ottenere l'applicazione della minore imposta convenzionale.

• D.P.R. 29.9.1973 n. 602 (art. 37-38)

  termine di decadenza di quarantotto mesi

  Gli artt.37-38 fissano il dies a quo per la decadenza delle istanze di rimborso; il giudice ha ritenuto intempestiva la domanda per i pagamenti effettuati oltre il termine di 48 mesi rispetto alla richiesta.

• Corte di Giustizia UE, causa C-540/07 (19.11.2009)

  la scelta di tassare nell'altro Stato membro i redditi provenienti dall'Italia o il livello a cui sono tassati non dipende dalla Repubblica Italiana

  La sentenza UE stabilisce che la sola esistenza di una convenzione non garantisce automaticamente la rimozione della discriminazione se i dividendi non sono effettivamente tassati o non lo sono a sufficienza nello Stato di residenza; la Corte italiana applica tuttavia la regola convenzionale nella misura in cui il percipiente è 'soggetto ad imposizione' nello Stato di residenza.

• Convenzione di Vienna sul diritto dei trattati (art. 31)

  un trattato deve essere interpretato in buona fede in base al senso comune da attribuire ai termini del trattato nel loro contesto ed alla luce del suo oggetto e del suo scopo

  Usata come principio ermeneutico per interpretare la Convenzione bilaterale alla luce del suo scopo di eliminare la doppia imposizione.

• Commentario OECD / Modello DCSE (par. 8.2/8.11)

  in many States, a person is considered liable to comprehensive taxation even if the Contracting State does not in fact impose tax

  Il commentario supporta l'interpretazione per cui il 'soggettarsi ad imposizione' può sussistere anche in presenza di esenzioni formali: rileva il potere impositivo e la potenziale tassazione, non l'effettivo prelievo.

• Giurisprudenza della Cassazione (es. Cass. sez. V, ordinanza n. 27600/2011; sent. n. 26377/2018; n. 26656/2017)

  applicare ... la minore imposta ivi prevista è applicabile per il solo fatto della soggezione del dividendo alla potestà impositiva principale dell'altro Stato, indipendentemente dall'effettivo pagamento dell'imposta

  La Corte di legittimità ha consolidato l'orientamento secondo cui per le convenzioni bilaterali rileva la soggezione normativa del percipiente alla tassazione nello Stato di residenza, senza richiedere la prova dell'effettivo versamento dell'imposta.

Massime di principio

• La riduzione/limite della ritenuta previsto da una convenzione bilaterale si applica quando il percipiente è 'residente' e quindi soggetto, ai sensi della legislazione dello Stato contraente, alla potestà impositiva principale; non è necessario dimostrare l'effettivo pagamento dell'imposta se il reddito concorre alla formazione della base imponibile nello Stato di residenza.
• La qualificazione di residenza (e quindi la soggezione all'imposta) si accerta in base ai criteri di diritto interno e convenzionale (domicilio, residenza, sede della direzione, centro degli interessi vitali) e può essere provata con certificazioni e documentazione probatoria (iscrizione AIRE, certificati fiscali esteri, contratti di lavoro, visti, ecc.).
• Occorre prestare attenzione ai termini di decadenza per le istanze di rimborso (artt.37-38 D.P.R. 602/1973): il termine di 48 mesi decorre dai singoli versamenti e può rendere l'istanza intempestiva per i periodi più antecedenti.
• Nel contesto UE la Corte di Giustizia ha rilevato che l'esistenza di una convenzione non è automaticamente idonea a eliminare la discriminazione se il reddito non è effettivamente tassato o è tassato in misura insufficiente nello Stato di residenza; tuttavia la giurisprudenza italiana interpreta la convenzione in modo da considerare sufficiente la mera soggezione normativa all'imposta.
• Non sono richieste, di regola, ulteriori prove dell'effettivo 'sborsamento' dell'imposta nello Stato estero se si dimostra che il dividendo/royalty concorre al reddito complessivo e il percettore è soggetto alla normativa fiscale estera; eccezioni pratiche possono sussistere (es. stabile organizzazione, esenzioni comunitarie che generano doppia non imposizione).
• Se il percipiente dispone di una stabile organizzazione nello Stato di residenza, la Convenzione può prevedere regole diverse (es. tassazione per intero); verificare sempre il comma rilevante della specifica convenzione.