Cassazione Civile, Ordinanza n. 19953/2024 del 19/07/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento emesso per IRPEF, IRAP e IVA relativo all'anno d'imposta 2009, con il quale l'Ufficio rettificava i redditi dichiarati di una contribuente titolare di attività economica riconducibile, secondo quanto riportato, a somministrazione di bevande e alimenti, bar/caffè, rivendita di generi di monopolio, gioco del lotto e lotterie. La CTP aveva accolto solo parzialmente il ricorso, riducendo il reddito accertato; la CTR aveva poi respinto l'appello della contribuente, ritenendo utilizzabili gli studi di settore anche in presenza di impresa multiattività, valorizzando inoltre la sussistenza di presunzioni gravi, precise e concordanti desunte dall'incongruità tra scritture contabili e redditi dichiarati e ritenendo infondata la doglianza sull'omessa instaurazione del contraddittorio. In cassazione la contribuente deduceva tre motivi: 1) violazione degli artt. 1 e 2 del d.m. 11 febbraio 2008 e dell'art. 10 L. n. 146/1998, sostenendo l'inapplicabilità degli studi di settore alle imprese multiattività quando i ricavi non prevalenti superino la soglia del 30%; 2) violazione degli artt. 39, comma 1, lett. d), e 42 d.P.R. n. 600/1973, 54 d.P.R. n. 633/1972 e 62-sexies d.l. n. 331/1993, oltre che dell'art. 2697 c.c., assumendo che l'accertamento induttivo fosse stato fondato senza adeguata dimostrazione di presunzioni gravi, precise e concordanti e senza prova certa, nonostante la regolarità formale della contabilità; 3) violazione delle norme sul contraddittorio endoprocedimentale, dell'art. 10 L. n. 146/1998, dell'art. 5 d.lgs. n. 218/1997, dell'art. 62-sexies d.l. n. 331/1993, dell'art. 7 L. n. 212/2000 e degli artt. 23, 53 e 97 Cost., deducendo la nullità dell'avviso per omessa instaurazione del contraddittorio preventivo.

La decisione

La Corte ha dichiarato inammissibile il primo motivo e ha rigettato gli altri due. Ha ritenuto che il primo motivo non colpisse la reale ratio decidendi della CTR, la quale aveva fondato il rigetto sul rilievo della falsata ripartizione dei ricavi tra attività e sulla conseguente inattendibilità della ricostruzione contabile, sicché la doglianza si risolveva in una richiesta di nuovo esame del merito; ha aggiunto, comunque, che l'accertamento non si fondava solo sugli studi di settore. Quanto al secondo motivo, la Corte ha ribadito che, in presenza di contabilità formalmente regolare ma intrinsecamente inattendibile per antieconomicità e incongruenze, l'Ufficio può procedere ad accertamento induttivo sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, gravando sul contribuente l'onere di fornire la prova contraria della regolarità delle operazioni e della correttezza delle dichiarazioni; nel caso concreto la CTR aveva congruamente valorizzato documentazione contabile ed extracontabile e la contribuente non aveva fornito una contestazione specifica e idonea. Sul terzo motivo, la Corte ha osservato che l'obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale non opera per i tributi non armonizzati, mentre per l'IVA e per gli accertamenti basati esclusivamente sugli studi di settore l'obbligo sussiste solo a certe condizioni; nel caso di specie l'accertamento non era fondato esclusivamente sugli studi di settore ma anche su elementi ulteriori di inattendibilità contabile e antieconomicità, e mancava la prova di resistenza, essendosi la ricorrente limitata a dedurre in modo generico l'omissione del contraddittorio. La ricorrente è stata inoltre condannata alle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• artt. 1 e 2 d.m. 11 febbraio 2008

  Richiamati dalla ricorrente per sostenere la pretesa inapplicabilità degli studi di settore alle imprese multiattività oltre la soglia dei ricavi non prevalenti; la Corte ha ritenuto la censura inammissibile perché non diretta alla reale ratio della decisione di merito.

• art. 10 L. n. 146/1998

  La Corte ha precisato che il contraddittorio preventivo è obbligatorio nel caso di accertamento basato esclusivamente sugli studi di settore, ma non quando l'accertamento si fondi anche su altri elementi di inattendibilità o antieconomicità.

• art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973

  Consente l'accertamento induttivo dei redditi d'impresa sulla base di presunzioni e di elementi di inattendibilità delle scritture contabili; se l'Ufficio motiva adeguatamente, il contribuente deve provare la regolarità delle operazioni.

• art. 42 d.P.R. n. 600/1973

  Invocato per la validità dell'avviso di accertamento; la Corte non ravvisa violazione nella fattispecie esaminata.

• art. 54 d.P.R. n. 633/1972

  Per l'IVA l'Amministrazione può procedere ad accertamento induttivo anche in presenza di contabilità formalmente regolare ma intrinsecamente inattendibile, sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti.

• art. 62-sexies d.l. n. 331/1993

  Richiamato quale base normativa degli accertamenti fondati anche su studi di settore e incongruenze contabili.

• art. 2697 c.c.

  L'onere della prova della correttezza della contabilità e delle operazioni ricade sul contribuente una volta che l'Ufficio abbia contestato inattendibilità e antieconomicità.

• art. 5 d.lgs. n. 218/1997

  Invocato in tema di contraddittorio e definizione dell'accertamento; la Corte non ne trae una nullità automatica dell'atto in assenza di specifica base normativa applicabile.

• art. 7 L. n. 212/2000

  Richiamato dalla ricorrente tra le norme sul procedimento e sulla motivazione degli atti; non è stato ritenuto violato nei termini prospettati.

• artt. 23, 53 e 97 Cost.

  Evocati a sostegno della necessità del contraddittorio e dei principi di capacità contributiva, imparzialità e legalità; la Corte non ne ha desunto una nullità dell'accertamento nel caso concreto.

Massime di principio

• In tema di accertamento induttivo dei redditi d'impresa e dell'IVA, quando l'Ufficio motivi l'atto indicando specifici indici di inattendibilità della contabilità e la loro idoneità a far emergere capacità contributiva non dichiarata, l'accertamento è assistito da presunzione di legittimità e il contribuente sopporta l'onere di provare la regolarità delle operazioni contestate.
• La mera regolarità formale delle scritture contabili non impedisce l'accertamento induttivo se la gestione risulta antieconomica o incoerente rispetto ai dati dichiarati; in tal caso l'Amministrazione può utilizzare anche presunzioni semplici purché gravi, precise e concordanti.
• Chi deduce in cassazione l'erronea applicazione di una norma o la violazione del procedimento deve colpire la reale ratio decidendi della sentenza impugnata; se la censura mira solo a un diverso apprezzamento del merito o non confronta il fondamento effettivo della decisione, il motivo è inammissibile.
• Il contraddittorio endoprocedimentale non è un obbligo generalizzato per ogni accertamento fiscale: per i tributi non armonizzati opera solo nei casi previsti dalla legge, mentre per i tributi armonizzati e per gli accertamenti basati esclusivamente sugli studi di settore occorre verificare le condizioni specificamente individuate dalla giurisprudenza, compresa la prova di resistenza.
• Nel caso di accertamento sorretto non soltanto da studi di settore ma anche da ulteriori elementi di inattendibilità contabile o di antieconomicità della gestione, l'omessa instaurazione del contraddittorio preventivo non comporta automaticamente la nullità dell'atto.

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