Sentenza del 17/02/2020 n. 440 - Comm. Trib. Reg. Emilia Romagna

Esito

La controversia

Accertamento integrativo IRAP anno 2008 per maggior imposta di €63.924,00 basato sull'applicazione della disciplina dei prezzi di trasferimento (art. 110, co. 7 TUIR). L'Ufficio aveva rilevato l'omessa contabilizzazione di interessi attivi relativi a un presunto finanziamento intercompany infruttifero con la controllata lussemburghese A. S.a. (€1.639.086 calcolati a valore normale) già oggetto di precedente avviso di accertamento (IRES/IVA). L'Agenzia ha esteso al comparto IRAP la disciplina del transfer pricing (richiamando la Legge di Stabilità 2014), notificando un accertamento integrativo nel 2013. La società ha contestato sia la legittimità procedurale dell'accertamento integrativo (mancata indicazione di nuovi elementi ai sensi dell'art. 43 DPR 600/73) sia la sostanza (il finanziamento era infruttifero/versamento in conto capitale e quindi non generava componenti reddituali soggette a normalizzazione).

La decisione

La Commissione d'appello ha respinto l'appello dell'Agenzia delle Entrate e ha confermato la decisione favorevole alla società. Motivi: (i) l'accertamento integrativo IRAP è illegittimo perché non si è dato conto di "nuovi elementi" sopravvenuti rispetto al primo avviso (art. 43 DPR 600/73), pertanto l'atto integrativo è nullo per carenza del presupposto procedurale; (ii) anche sul merito, la concessione di un finanziamento infruttifero è una scelta imprenditoriale legittima e, secondo la disciplina allora vigente (art. 110, co. 7 TUIR ratione temporis), l'applicazione del criterio del valore normale richiede che l'operazione generi componenti reddituali rilevanti: nel caso di mutuo non oneroso non si generano proventi o oneri fiscali e quindi non opera la rettifica per transfer pricing. Pertanto l'accertamento è infondato. Le spese del grado sono compensate.

Norme richiamate

• art. 110, co. 7 TUIR (testo vigente ratione temporis)

  "I componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti ... sono valutati in base al valore normale ... se ne deriva aumento del reddito"

  Nella formulazione applicabile al periodo in contestazione, l'art. 110, co. 7 richiede che l'operazione infra-gruppo produca componenti reddituali (positivi o negativi) e che l'applicazione del valore normale determini un aumento del reddito imponibile; se l'operazione (es. mutuo non oneroso) non genera componenti reddituali, la norma non trova applicazione.

• art. 43 DPR 600/1973

  "...la sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, atti e fatti che, come detta la norma debbono essere specificatamente indicati nell'avviso, a pena di nullità"

  L'accertamento integrativo è legittimo solo se fondato sulla conoscenza successiva di elementi nuovi, specificamente indicati nell'atto; una semplice riconsiderazione di fatti già noti non giustifica un nuovo avviso integrativo.

• Legge di Stabilità 2014 (L. 147/2013, art. 281)

  Estensione all'IRAP della disciplina dei prezzi di trasferimento, con efficacia dal periodo successivo al 31/12/2007 (effetto retroattivo ai periodi d'imposta antecedenti alla data di entrata in vigore della norma in materia interpretativa/di applicazione).

  L'estensione normativa ha ampliato il campo di applicazione del transfer pricing anche all'IRAP, ma tale modifica normativa non vale di per sé come 'nuovo elemento' idoneo a legittimare un accertamento integrativo se l'Ufficio non ha acquisito elementi di fatto nuovi rispetto al primo avviso.

• art. 59 D.L. 24/4/2017, n. 50 conv. L. 21/6/2017, n. 96 (modifica art. 110, co.7)

  "...determinati con riferimento alle condizioni e ai prezzi che sarebbero stati pattuiti tra soggetti indipendenti operanti in condizioni di libera concorrenza... se ne deriva un aumento del reddito" (nuova formulazione introdotta)

  La modifica ha spostato il riferimento al principio di libera concorrenza (arm's length) ampliando l'impostazione interpretativa del transfer pricing; tuttavia la modifica è successiva ai fatti e non giustifica accertamenti integrativi basati su presunte applicazioni retroattive senza nuova conoscenza di fatti.

• D.lgs. 472/1997, art. 6, co. 2

  Richiamato in relazione alla non irrogazione di sanzioni per l'accertamento IRAP a causa di obiettiva incertezza interpretativa: consente all'Ufficio di non applicare sanzioni in presenza di incertezza normativa.

Massime di principio

• Un accertamento integrativo (anche per IRAP) è legittimo solo se fondato sulla sopravvenuta conoscenza di elementi nuovi e specificamente indicati nell'atto; la semplice riconsiderazione di fatti già noti non basta e può determinare la nullità dell'atto.
• L'estensione normativa del transfer pricing all'IRAP (Legge di Stabilità 2014) non costituisce di per sé un "nuovo elemento" che legittimi un accertamento integrativo relativo a periodi precedenti, se l'Ufficio non ha acquisito fatti o documenti nuovi rispetto al primo avviso.
• Un finanziamento infruttifero (mutuo a titolo gratuito) può essere una scelta imprenditoriale legittima; nella formulazione di legge applicabile al periodo in esame, il transfer pricing richiede l'esistenza di componenti reddituali da comparare: se l'operazione non genera proventi/oneri fiscali, non opera la rettifica per valore normale.
• Dopo la modifica normativa del 2017 (introduzione del criterio della libera concorrenza/arm's length), l'ambito di verifica del transfer pricing è più ampio e orientato al confronto con operazioni tra indipendenti; tuttavia l'applicazione retroattiva di tale impostazione è controversa e i giudici possono non estenderla a fatti anteriori alla modifica.
• Per resistere a rilievi di transfer pricing l'impresa deve documentare chiaramente la natura economica delle operazioni (es. prova di versamenti in conto capitale o di finanziamento non oneroso) e conservare elementi probatori che dimostrino l'assenza di componenti reddituali rilevanti.
• L'Ufficio che intende integrare un precedente avviso dovrebbe documentare e indicare espressamente le nuove fonti o segnalazioni (es. risultati di accessi, dati dell'Anagrafe tributaria, segnalazioni della G.d.F.) che giustifichino la riapertura, per evitare il rischio di illegittimità procedurale.
• In materie caratterizzate da incertezza interpretativa significativa, i giudici tendono spesso a compensare le spese processuali; ciò è un elemento da considerare nelle strategie di contenzioso.