Sentenza del 16/11/2018 n. 29529 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava un avviso di accertamento relativo al 2003, con riprese a tassazione per interessi passivi e attivi, indennità suppletiva di clientela, ammortamenti e costi relativi a software, royalties per l'uso di un marchio, premi assicurativi, credito d'imposta su dividendi francesi e IVA relativa a prestazioni intracomunitarie non autofatturate. In particolare, la Corte ha esaminato la deducibilità per competenza dell'indennità di clientela, l'applicazione del transfer pricing ai finanziamenti infragruppo, il regime di ammortamento del software, l'obbligo di autofatturazione e il credito d'imposta per imposte estere sui dividendi.

La decisione

La Corte ha accolto alcuni motivi del ricorso principale dell'Agenzia delle Entrate, rigettato altri e dichiarato inammissibile il motivo relativo all'acquisto del software. Ha confermato che, dal 1° gennaio 1993, l'indennità suppletiva di clientela è deducibile secondo il principio di competenza e non per cassa. Ha invece ritenuto errata la decisione della CTR sul transfer pricing, precisando che è sufficiente dimostrare la divergenza dal valore normale di una transazione infragruppo, mentre spetta al contribuente provare la conformità al valore di mercato. Ha riconosciuto la possibilità di detrarre l'IVA anche in assenza di autofattura quando gli obblighi sostanziali risultano provati, ma ha chiarito che ciò non elimina automaticamente la sanzione per omessa autofatturazione. Ha confermato il rigetto del credito d'imposta sui dividendi francesi, poiché la quota di dividendi non imponibile in Italia non genera doppia imposizione. Il ricorso incidentale della società è stato integralmente rigettato. La sentenza è stata cassata con rinvio alla CTR della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• Art. 15 TUIR, vigente ratione temporis

  Se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi prodotti all'estero, le imposte ivi pagate a titolo definitivo su tali redditi sono ammesse in detrazione dall'imposta netta fino alla concorrenza della quota di imposta italiana corrispondente.

  Il credito per imposte estere spetta solo se il reddito estero concorre alla formazione del reddito imponibile in Italia, entro il limite dell'imposta italiana corrispondente. Le imposte estere relative a redditi esclusi dalla base imponibile italiana non sono detraibili.

• Artt. 96 e 96-bis TUIR, vigenti ratione temporis

  Gli utili distribuiti da società non residenti concorrono alla formazione del reddito nella misura prevista dalla legge.

  Quando solo una parte del dividendo estero è imponibile in Italia, la doppia imposizione può essere riconosciuta soltanto in relazione alla quota che entra effettivamente nella base imponibile italiana.

• Art. 1751 c.c.

  Dopo la modifica attuata dal d.lgs. n. 303 del 1991, la disciplina dell'indennità di cessazione del rapporto di agenzia comprende anche l'indennità suppletiva di clientela.

• Artt. 105 e 17 TUIR, già artt. 70 e 16

  L'indennità suppletiva di clientela è deducibile mediante accantonamenti secondo il principio di competenza, nei limiti delle quote maturate nell'esercizio, nonostante l'eventuale incertezza circa il suo futuro pagamento.

• Art. 110, comma 7, TUIR, già art. 76

  La disciplina del transfer pricing non è una norma antielusiva in senso stretto, ma mira a garantire il rispetto del principio di libera concorrenza nelle operazioni tra imprese collegate. L'Amministrazione deve provare l'esistenza di una transazione infragruppo a un prezzo apparentemente inferiore al valore normale; il contribuente deve dimostrare la conformità al valore di mercato.

• Art. 68 TUIR, già art. 68 ratione temporis

  I software e le relative modifiche o trasformazioni costituiscono beni immateriali ammortizzabili. Le spese di adattamento sono ammortizzabili dal momento in cui il bene modificato è effettivamente disponibile e utilizzabile.

• Art. 17 d.P.R. n. 633/1972

  L'autofatturazione o integrazione della fattura costituisce un adempimento del meccanismo dell'inversione contabile per le prestazioni rese da soggetti esteri. La detrazione può essere mantenuta se gli obblighi sostanziali sono provati, ma la violazione formale può comunque essere sanzionata.

• Art. 10 legge n. 212/2000 e art. 6 d.lgs. n. 472/1997

  L'inosservanza dell'autofatturazione non è automaticamente irrilevante o non punibile solo perché l'IVA è detraibile; la violazione può incidere sui controlli fiscali e giustificare la sanzione.

• Art. 6 d.lgs. n. 218/1997

  La proposta formulata dall'Ufficio nell'accertamento con adesione non comporta rinuncia alla pretesa contenuta nell'avviso. L'avviso perde efficacia soltanto con il perfezionamento dell'adesione; in caso contrario, resta impugnabile nei termini ordinari.

• Art. 109 TUIR, già art. 75

  Il principio generale è quello della competenza. Il criterio di cassa opera solo quando non vi siano disposizioni specifiche e quando, nell'esercizio di competenza, l'esistenza del componente o il suo ammontare non siano certi o determinabili.

Massime di principio

• Il credito d'imposta per imposte pagate all'estero non costituisce un rimborso generalizzato dell'imposizione straniera: presuppone che lo stesso reddito sia tassato anche in Italia. Se il reddito estero è escluso o esente in Italia, manca la doppia imposizione e non spetta la detrazione.
• Per i dividendi esteri parzialmente imponibili in Italia, il credito d'imposta deve essere rapportato alla sola quota effettivamente tassata in Italia, non all'intero dividendo né all'intera imposta estera.
• Quando una norma fiscale speciale disciplina la deduzione di un componente, essa prevale sul criterio generale di cassa. Per l'indennità di cessazione dei rapporti di agenzia, la deduzione segue la competenza delle quote maturate.
• Nelle operazioni infragruppo, l'Amministrazione può rettificare il prezzo sulla base del valore normale senza dover dimostrare un intento elusivo o un concreto vantaggio fiscale. Il contribuente deve conservare adeguata documentazione sui criteri di mercato applicati.
• La detraibilità dell'IVA e la regolarità degli adempimenti formali sono piani distinti: la prova dell'operazione e dell'imposta può salvaguardare la detrazione, ma l'omessa autofatturazione può restare sanzionabile.
• Una proposta riduttiva formulata durante l'accertamento con adesione non equivale a una rinuncia dell'Ufficio alla pretesa originaria. Solo il perfezionamento dell'adesione modifica o sostituisce l'avviso.
• I costi relativi a software e interventi di personalizzazione devono essere qualificati in base alla loro natura economica: l'acquisto o la trasformazione di un bene immateriale può richiedere l'ammortamento, mentre non ogni spesa di sviluppo è automaticamente una spesa di ricerca deducibile nell'esercizio.