Sentenza del 17/09/2020 n. 731 - Corte di Giustizia UE

Esito

La controversia

contestazione della rettifica in un'unica soluzione dell'integralità della detrazione IVA inizialmente operata per la costruzione di un complesso immobiliare, a seguito della prima utilizzazione in cui parte degli alloggi è stata locata in esenzione IVA; la ricorrente sosteneva che tale rettifica avrebbe dovuto essere ripartita su più anni in base all'art.187 della direttiva IVA

La decisione

la Corte di giustizia ha ritenuto che gli articoli 184-187 della direttiva 2006/112/CE non ostano a una normativa nazionale che preveda, nell'anno della prima utilizzazione del bene (che coincide con il primo anno di rettifica), l'adeguamento in un'unica soluzione dell'intera detrazione inizialmente operata qualora, al momento della prima utilizzazione, risulti che tale detrazione non corrisponde a quella cui il soggetto passivo aveva diritto in base all'effettivo utilizzo; detto regime nazionale non impedisce comunque l'applicazione della rettifica frazionata prevista dall'art.187 per le variazioni intervenute successivamente alla prima utilizzazione

Norme richiamate

• Direttiva 2006/112/CE - art.184

  "La detrazione operata inizialmente è rettificata quando è superiore o inferiore a quella cui il soggetto passivo ha diritto."

  Stabilisce l'obbligo generale di rettifica quando la detrazione iniziale non corrisponde al diritto effettivo; non disciplina le modalità temporali della rettifica

• Direttiva 2006/112/CE - art.185

  "La rettifica ha luogo, in particolare, quando, successivamente alla dichiarazione dell'IVA, sono mutati gli elementi presi in considerazione per determinare l'importo delle detrazioni..."

  Elenca ipotesi in cui la rettifica deve avvenire (mutamento degli elementi determinanti la detrazione); definisce alcune eccezioni; non detta modalità precise di attuazione

• Direttiva 2006/112/CE - art.186

  Attribuisce agli Stati membri il potere di determinare le modalità di applicazione degli articoli 184 e 185 (quindi discrezionalità nell'organizzazione concreta delle rettifiche, nei limiti della direttiva)

• Direttiva 2006/112/CE - art.187

  "Per quanto riguarda i beni d'investimento, la rettifica deve essere ripartita su cinque anni, compreso l'anno in cui i beni sono stati acquistati o fabbricati... Per quanto riguarda i beni d'investimento immobiliari, la durata del periodo che funge da base per il calcolo delle rettifiche può essere prolungata sino a vent'anni."

  Stabilisce il meccanismo di rettifica frazionata per i beni d'investimento (periodo minimo 5 anni o fino a 20 per immobili), con rettifiche annuali di quote; tuttavia non disciplina la modalità di correzione che scatta immediatamente alla prima utilizzazione qualora la detrazione iniziale risulti già errata

• Direttiva 2006/112/CE - art.168

  "Nella misura in cui i beni e i servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo ha il diritto... di detrarre..."

  Condiziona il diritto alla detrazione all'impiego dei beni o servizi per operazioni soggette ad IVA; l'uso effettivo determina l'entità della detrazione

• Direttiva 2006/112/CE - art.167

  Precisa che il diritto alla detrazione sorge quando l'imposta detraibile diventa esigibile

• Direttiva 2006/112/CE - art.189

  "Gli Stati membri possono adottare le misure seguenti: a) definire il concetto di beni d'investimento; b) indicare l'ammontare di IVA che deve essere preso in considerazione per la rettifica; c) adottare tutte le opportune disposizioni per evitare che la rettifica procuri un vantaggio ingiustificato; d) consentire semplificazioni amministrative."

  Consente agli Stati membri di dettagliare aspetti pratici del regime di rettifica (definizioni, ambito, misure anti-abuso, semplificazioni), ma non impedisce l'esigenza di rettificare detrazioni indebite al momento della prima utilizzazione

• Legge olandese sull'IVA - art.15, par.4

  "Se, nel momento in cui l'imprenditore inizia ad utilizzare tali beni e servizi, risulta che egli detrae detta imposta in misura superiore o inferiore a quella cui gli dà diritto l'utilizzo dei beni o dei servizi, da tale momento egli è debitore della parte eccedente detratta..."

  Norma nazionale che prevede il recupero in un'unica soluzione dell'eccedenza della detrazione al momento della prima utilizzazione del bene, ed il rimborso per detrazioni insufficienti su richiesta

• Uitvoeringsbeschikking (decisione di attuazione) - art.12, par.2-3

  "La rettifica ... è effettuata in base alle informazioni relative al periodo d'imposta nel corso del quale l'imprenditore ha iniziato a utilizzare i beni... Nella dichiarazione relativa all'ultimo periodo d'imposta dell'esercizio di riferimento, la rettifica... è effettuata sulla base delle informazioni relative all'esercizio contabile."

  Stabilisce criteri di tempificazione pratica per la rettifica nazionale: la rettifica al momento della dichiarazione dell'esercizio in cui inizia l'utilizzo

• Uitvoeringsbeschikking - art.13

  "Per quanto riguarda i beni immobili... la rettifica delle detrazioni operate si effettua nel corso di ciascuno dei nove esercizi successivi... La rettifica riguarda di volta in volta un decimo dell'imposta assolta a monte..."

  Prevede, per gli immobili, un regime di rettifica frazionata su 10 anni (con verifica annuale e rettifiche di un decimo), compatibile con l'art.187 nella gestione delle variazioni successive alla prima utilizzazione

Massime di principio

• Se, al momento della prima utilizzazione di un bene d'investimento, la detrazione IVA iniziale risulta già superiore (o inferiore) rispetto a quella dovuta in ragione dell'effettivo utilizzo, lo Stato membro può prevedere il recupero (o il rimborso) dell'eccedenza in un'unica soluzione: tale modalità non è incompatibile con gli artt.184-187 della direttiva IVA
• L'art.187 disciplina la rettifica frazionata dei cambiamenti che intervengono dopo la prima utilizzazione (ripartizione su 5 anni o periodo più lungo per immobili), ma non impedisce misure che mirino a correggere immediatamente errori già emersi alla prima utilizzazione
• Gli Stati membri hanno discrezionalità (art.186 e 189) nel fissare le modalità operative delle rettifiche, purché rispettino il principio di neutralità fiscale e non producano vantaggi ingiustificati
• Per il contribuente è cruciale determinare e documentare correttamente l'uso previsto e l'uso effettivo del bene al momento della prima utilizzazione, perché ciò condiziona l'eventuale obbligo di rettifica immediata e le successive verifiche annuali
• Una normativa nazionale che preveda una rettifica una tantum alla prima utilizzazione deve comunque consentire, nei successivi anni del periodo di rettifica, la rettifica frazionata per le variazioni intervenute dopo la prima utilizzazione, così come previsto dall'art.187