Cassazione Civile, Sentenza n. 2964/2023 del 01/02/2023

Esito

La controversia

Il ricorrente aveva partecipato alla procedura di voluntary disclosure per regolarizzare capitali e redditi finanziari detenuti in Svizzera e aveva chiesto il rimborso (o il riconoscimento del credito) dell'Euroritenuta subita dall'agente pagatore svizzero per gli interessi riferiti agli anni 2010-2013. L'Amministrazione negò il rimborso invocando l'art.165, comma 8, del TUIR (assenza della detrazione in caso di omessa indicazione dei redditi prodotti all'estero) e paragonando la voluntary disclosure all'accertamento con adesione, con la conseguente preclusione di istanze di rimborso.

La decisione

La Corte di Cassazione ha ritenuto infondato il primo motivo (contestazione di tardiva costituzione dell'Amministrazione) ma ha accolto il secondo, terzo e quarto motivo. Ha affermato che la voluntary disclosure è un istituto autonomo e non equiparabile all'accertamento con adesione, che le norme comunitarie (Direttiva 2003/48/CE) e l'Accordo CE-Svizzera impongono il riconoscimento di un credito d'imposta o il rimborso per evitare doppia imposizione e che la normativa interna (art.165 TUIR) non può essere interpretata in modo da vanificare i diritti garantiti dalle fonti sovranazionali. Pertanto il ricorso è stato accolto, la sentenza impugnata cassata e la causa decisa nel merito a favore del contribuente; sono compensate integralmente le spese dei gradi di merito, mentre quelle del presente giudizio seguono la soccombenza.

Norme richiamate

• Direttiva 2003/48/CE

  "secondo la legislazione nazionale"

  Stabilisce che lo Stato del beneficiario assicuri l'eliminazione delle doppie imposizioni riconoscendo un credito d'imposta o un rimborso pari alla ritenuta; tale riferimento alla legislazione nazionale non autorizza disposizioni interne che negano il rimborso o comportino effetti discriminatori o sproporzionati rispetto agli obblighi comunitari.

• d.lgs. 18 aprile 2005, n. 84 (art.10)

  Ha recepito la Direttiva disponendo l'attribuzione di credito d'imposta ai sensi dell'art.165 TUIR ovvero il rimborso; tuttavia l'attuazione non può essere interpretata in modo da eludere gli obblighi di eliminazione della doppia imposizione derivanti dalla Direttiva e dagli accordi internazionali.

• Accordo tra la Comunità europea e la Confederazione svizzera del 26 ottobre 2004 (art.8-9)

  "gli interessi percepiti da un beneficiario effettivo, ove assoggettati alla ritenuta ... generano il diritto del beneficiario ad ottenere dal proprio Stato membro di residenza fiscale un credito d'imposta pari all'importo della ritenuta, ovvero un rimborso di quest'ultima"

  Prevede che la Svizzera tratti una quota per le proprie spese e trasferisca la maggior parte allo Stato di residenza; riconosce al beneficiario il diritto al credito o al rimborso, costituendo fonte primaria che limita l'interpretazione restrittiva della normativa interna.

• art. 165 TUIR (d.P.R. 31 dicembre 1992, n. 917)

  "la detrazione non spetta in caso di omessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione di redditi prodotti all'estero nella dichiarazione presentata"

  Prevede la detrazione per imposte pagate all'estero solo se i redditi concorrono alla formazione del reddito complessivo e esclude la detrazione in caso di omessa indicazione; la Corte ha però precisato che tale disciplina non può essere applicata in modo da violare obblighi comunitari o convenzionali che impongono il rimborso o il credito per evitare doppia imposizione.

• Legge 15 dicembre 2014, n. 186 (voluntary disclosure)

  Introduce la procedura di collaborazione volontaria per emergere e rientrare capitali illecitamente detenuti all'estero; la Corte la considera un istituto autonomo, diverso dall'accertamento con adesione, che non impedisce al contribuente di chiedere il rimborso dell'Euroritenuta previsto da fonti sovranazionali.

• art. 75 D.P.R. n. 600/1973 e art. 169 TUIR

  Ribadiscono la prevalenza degli accordi internazionali resi esecutivi in Italia e l'applicazione, se più favorevoli al contribuente, delle disposizioni interne in deroga agli accordi, a supporto della necessità di conformare l'interpretazione interna alle norme convenzionali e comunitarie.

• art. 1-ter, comma 1, lett. a), d.l. 24 aprile 2017, n. 50

  Previsione normativa successiva che esclude l'applicazione dell'art.165, comma 8, TUIR per specifici redditi di lavoro esteri, utilizzata dalla Corte come indizio della necessità di evitare situazioni di doppia imposizione e della incoerenza a negare il rimborso dell'Euroritenuta.

Massime di principio

• La voluntary disclosure è un istituto autonomo e non equivale all'accertamento con adesione: non impedisce al contribuente di proporre istanze di rimborso relative a ritenute estere riconosciute da fonti sovranazionali.
• Le norme comunitarie (Direttiva 2003/48/CE) e gli accordi internazionali (es. Accordo CE-Svizzera) impongono allo Stato del beneficiario il riconoscimento di un credito d'imposta o il rimborso della ritenuta per evitare la doppia imposizione; la disciplina interna non può essere interpretata in modo da ledere tale diritto.
• L'art.165 TUIR e la previsione che esclude la detrazione in caso di omessa indicazione non possono essere utilizzati per vanificare il rimborso previsto da obblighi europei o convenzionali; in caso di conflitto prevalgono le fonti sovranazionali.
• Se l'Amministrazione nega il rimborso dell'Euroritenuta contestualmente alla definizione mediante voluntary disclosure, il contribuente ha titolo a impugnare tale diniego davanti al giudice tributario.
• Il criterio ermeneutico dei trattati (Convenzione di Vienna) e il principio di proporzionalità vietano regole interne che producano effetti discriminatori o sanzionatori indiretti rispetto ai diritti riconosciuti a livello internazionale.
• In situazioni analoghe, occorre verificare la natura del reddito (se soggetto a imposta sostitutiva o incluso nel reddito complessivo) ma senza prescindere dall'obbligo di conformità all'assetto comunitario e convenzionale; l'eventuale incompatibilità va risolta a favore del contribuente.
• La previsione legislativa successiva (es. esenzioni o chiarimenti normativi) può essere utilizzata come elemento interpretativo per comprendere la portata dei diritti riconosciuti al contribuente in sede di voluntary disclosure.