Circolare n. 12 del 9/04/2009

Art. 30 del DL n. 185/2008: enti associativi e norme in materia di ONLUS

La circolare esamina le conseguenze fiscali dell’art. 30 del decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185, come convertito dalla legge n. 2/2009, sia per gli enti associativi che intendono avvalersi dei regimi agevolativi in materia di imposte dirette e IVA, sia per taluni profili delle ONLUS. L’impianto della disposizione è letto dall’Agenzia come uno strumento di controllo fiscale volto a distinguere le vere forme associative dalle pseudo-associazioni e a delimitare con precisione le agevolazioni riconosciute dal sistema.

Finalità e condizioni generali del regime agevolativo

La circolare precisa che le agevolazioni dell’art. 148 TUIR e dell’art. 4 DPR 633/1972 presuppongono due condizioni cumulative: il possesso dei requisiti qualificanti previsti dalla normativa tributaria e la comunicazione all’Agenzia delle entrate di dati e notizie rilevanti ai fini fiscali. La comunicazione è richiesta tramite apposito modello approvato con provvedimento del Direttore dell’Agenzia ed è da trasmettere esclusivamente per via telematica.

La ratio della norma è esclusivamente fiscale: consentire controlli più efficaci sugli enti associativi e sui soggetti a essi assimilati, acquisendo informazioni su identificazione, statuto, organizzazione, settore di attività e concrete operazioni svolte.

Requisiti per beneficiare delle disposizioni di favore

La circolare ribadisce che il presupposto generale per applicare le disposizioni agevolative è la qualifica di ente non commerciale. Possono dunque fruire dei regimi di favore soltanto gli enti di tipo associativo che non abbiano per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali, ai sensi dell’art. 73 TUIR.

Ai fini fiscali la natura commerciale o non commerciale non dipende dalle finalità soggettive dell’ente, ma da parametri oggettivi. Occorre verificare se l’attività sia riconducibile a quelle dell’art. 2195 c.c. oppure, in caso di prestazioni di servizi non espressamente riconducibili a tale norma, se esse siano svolte con organizzazione, professionalità e abitualità. La circolare evidenzia inoltre che anche un solo affare può integrare imprenditorialità se presenta rilevanza economica e complessità tali da rivelare una funzione organizzativa tipica dell’impresa.

Associazioni ammesse ai regimi di decommercializzazione

Per alcune tipologie associative il comma 3 dell’art. 148 TUIR e il secondo periodo del quarto comma dell’art. 4 DPR 633/1972 prevedono la decommercializzazione delle attività rese in diretta attuazione degli scopi istituzionali nei confronti di iscritti, associati o partecipanti, a fronte di corrispettivi specifici. Le tipologie ammesse sono:

• associazioni politiche;
• associazioni sindacali;
• associazioni di categoria;
• associazioni religiose;
• associazioni assistenziali;
• associazioni culturali;
• associazioni sportive dilettantistiche;
• associazioni di promozione sociale;
• associazioni di formazione extra-scolastica della persona.

La circolare richiama inoltre i benefici ulteriori previsti dai commi 5, 6 e 7 dell’art. 148 TUIR e dal sesto comma dell’art. 4 DPR 633/1972, che operano in presenza delle condizioni specifiche stabilite da tali norme.

Clausole statutarie richieste

Per accedere al regime agevolativo, le associazioni devono adeguare lo statuto includendo clausole specifiche, da inserire in atti pubblici o scritture private autenticate o registrate. Le clausole riguardano:

• divieto di distribuzione, anche indiretta, di utili o avanzi di gestione, nonché di fondi, riserve o capitale, salvo obblighi di legge;
• obbligo di devoluzione del patrimonio, in caso di scioglimento, ad altra associazione con finalità analoghe o a fini di pubblica utilità, sentito l’organismo di controllo previsto dalla legge n. 662/1996;
• disciplina uniforme del rapporto associativo e delle modalità associative, con esclusione della temporaneità della partecipazione e riconoscimento del diritto di voto agli associati maggiorenni per statuto, regolamenti e nomina degli organi direttivi;
• obbligo di redigere e approvare annualmente un rendiconto economico e finanziario;
• eleggibilità libera degli organi amministrativi, principio del voto singolo, sovranità dell’assemblea, criteri di ammissione ed esclusione, nonché forme idonee di pubblicità delle convocazioni, deliberazioni, bilanci e rendiconti; è ammesso il voto per corrispondenza solo per specifiche associazioni con atto costitutivo anteriore al 1° gennaio 1997, rilevanza nazionale e assenza di organizzazione locale;
• intrasmissibilità della quota o contributo associativo, salvo trasferimenti mortis causa, e non rivalutabilità della stessa.

Le clausole relative alla disciplina uniforme del rapporto associativo e all’eleggibilità/voto singolo non si applicano alle associazioni religiose riconosciute dalle confessioni con cui lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese, nonché alle associazioni politiche, sindacali e di categoria.

Soggetti tenuti alla comunicazione e conseguenze dell’omissione

L’obbligo di comunicazione riguarda tutti gli enti associativi privati, con o senza personalità giuridica, che si avvalgono dei regimi di decommercializzazione previsti dagli artt. 148 TUIR e 4 DPR 633/1972. L’obbligo si estende anche a enti territoriali o funzionali di un ente nazionale quando siano autonomi soggetti d’imposta ai sensi dell’art. 73 TUIR.

La circolare precisa che l’obbligo ricomprende anche gli enti che, in base al comma 1 dell’art. 148 TUIR, si limitano a riscuotere quote associative o contributi correlati all’attività istituzionale. Sono inclusi pure le società sportive dilettantistiche e le organizzazioni di volontariato, salvo le ipotesi di esonero espressamente previste.

Se la comunicazione non è effettuata nei termini e con le modalità stabilite, gli enti interessati non possono più avvalersi delle agevolazioni fiscali richiamate.

Esoneri specifici

La circolare individua tre categorie esonerate dall’invio del modello:

• le associazioni pro-loco che abbiano optato per il regime della legge n. 398/1991;
• gli enti associativi dilettantistici iscritti nel registro CONI che non svolgono attività commerciale;
• le organizzazioni di volontariato iscritte nei registri regionali della legge n. 266/1991 che non svolgono attività commerciali diverse da quelle marginali del DM 25 maggio 1995.

Associazioni pro-loco

Le pro-loco che hanno optato per la legge n. 398/1991 sono esonerate dalla comunicazione. Possono accedere a tale regime se, nel periodo d’imposta precedente, hanno conseguito proventi non superiori a 250.000 euro. Devono invece comunicare i dati all’Agenzia le pro-loco che hanno superato tale importo o quelle che, pur restando sotto soglia, non hanno esercitato l’opzione.

Associazioni sportive dilettantistiche

Le associazioni sportive dilettantistiche sono esonerate solo se, oltre al riconoscimento CONI, non svolgono attività commerciale. Se invece effettuano cessioni di beni o prestazioni di servizi rilevanti ai fini IVA o delle imposte sui redditi, devono inviare la comunicazione. L’obbligo comprende anche operazioni strutturalmente commerciali, anche quando non imponibili ai sensi delle norme agevolative citate.

Organizzazioni di volontariato

Le organizzazioni di volontariato iscritte nei registri della legge n. 266/1991 sono esonerate solo se non svolgono attività commerciali, se non in via marginale e nei limiti del DM 25 maggio 1995. In caso contrario, rientrano tra i soggetti obbligati.

ONLUS di diritto per le organizzazioni di volontariato

L’art. 30, comma 5, interviene sull’art. 10, comma 8, del D.Lgs. n. 460/1997 e stabilisce che le organizzazioni di volontariato iscritte nei registri di cui all’art. 6 della legge n. 266/1991 acquisiscono la qualifica di ONLUS di diritto solo se non svolgono attività commerciali diverse da quelle marginali individuate dal DM 25 maggio 1995.

La circolare elenca tali attività marginali e precisa che esse devono essere svolte:

• in funzione della realizzazione del fine istituzionale dell’organizzazione;
• senza l’impiego di mezzi organizzati professionalmente per fini di concorrenzialità sul mercato, come pubblicità dei prodotti, insegne elettriche, locali attrezzati come esercizi commerciali o marchi distintivi di impresa.

Se l’organizzazione di volontariato, pur iscritta nei registri, svolge attività commerciali diverse da quelle marginali, non può essere considerata ONLUS di diritto ed è tenuta alla comunicazione dei dati fiscali.

Attività di beneficenza svolta dalle ONLUS

Il comma 4 dell’art. 30 introduce nell’art. 10 del D.Lgs. n. 460/1997 un nuovo comma 2-bis, secondo cui è attività di beneficenza anche la concessione di erogazioni gratuite in denaro, con fondi provenienti dalla gestione patrimoniale o da donazioni appositamente raccolte, a favore di enti senza scopo di lucro che operano prevalentemente nei settori dell’art. 10, comma 1, lett. a), per realizzare direttamente progetti di utilità sociale.

La circolare attribuisce a tale norma natura interpretativa e quindi efficacia retroattiva. L’attività di beneficenza non si limita più alle erogazioni dirette agli indigenti, ma include anche le erogazioni a favore di enti beneficiari che rispondano a precise condizioni:

• natura di ente senza scopo di lucro;
• operatività prevalente e diretta nei settori previsti dalla norma: assistenza sociale e socio-sanitaria, assistenza sanitaria, istruzione, formazione, sport dilettantistico, tutela e valorizzazione di beni artistici e storici, tutela e valorizzazione di natura e ambiente, promozione della cultura e dell’arte, tutela dei diritti civili, ricerca scientifica di particolare interesse sociale.

La circolare osserva che gli enti destinatari possono essere pubblici o privati, anche religiosi, e di qualsiasi forma giuridica, purché sia rispettato il divieto di distribuzione, anche indiretta, di utili, avanzi di gestione, fondi, riserve o capitale.

Per ricondurre le erogazioni nell’attività di beneficenza è necessario che:

• provengano dalla gestione patrimoniale o da donazioni specificamente raccolte;
• siano destinate alla realizzazione diretta di progetti di utilità sociale.

È escluso il meccanismo delle erogazioni a catena: l’ente beneficiario non può riversare le somme a favore di altri soggetti. È inoltre richiesta tracciabilità della donazione tramite strumenti bancari o postali e la presenza di un progetto già definito, non di un programma generico. Il progetto deve avere contenuto solidaristico.

Agevolazione catastale temporanea per le ONLUS

I commi 5-bis e 5-ter dell’art. 30 introducono, fino al 31 dicembre 2009, un’agevolazione in materia di imposta catastale per le ONLUS. Per i trasferimenti a titolo oneroso a favore delle ONLUS l’imposta catastale si applica in misura fissa pari a 168 euro.

Il beneficio è subordinato a due condizioni:

• la ONLUS deve dichiarare nell’atto la volontà di utilizzare direttamente i beni per lo svolgimento della propria attività;
• deve realizzare l’effettivo utilizzo diretto entro due anni dall’acquisto.

Sintesi conclusiva

La circolare svolge una funzione di chiarimento operativo e sistematico: da un lato delimita i presupposti sostanziali e gli adempimenti formali per gli enti associativi che intendono beneficiare delle agevolazioni fiscali, dall’altro ridefinisce alcuni aspetti rilevanti del regime ONLUS, con particolare attenzione alle organizzazioni di volontariato, alla beneficenza indiretta e a una specifica misura agevolativa in tema di imposta catastale.