Circolare n. 16 del 14/04/2009

Parziale deducibilità forfetaria dell'Irap ai fini delle imposte sui redditi

La circolare esamina l'articolo 6 del D.L. 29 novembre 2008, n. 185, convertito dalla legge n. 2/2009, che introduce una deduzione forfetaria del 10% dell'Irap ai fini Ires e Irpef. La disciplina opera dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2008 e, per i periodi precedenti, consente il rimborso delle maggiori imposte dirette versate, secondo specifiche condizioni e termini.

Quadro normativo e finalità della misura

La disposizione rappresenta una deroga al generale principio di indeducibilità dell'Irap dalle imposte statali. La deduzione riconosce, in forma forfetaria, l'incidenza dell'Irap riferibile al costo del lavoro dipendente e agli interessi passivi, elementi che incidono sulla base imponibile del tributo regionale. La circolare chiarisce che la rubrica dell'articolo 6, come modificata in sede di conversione, conferma l'applicazione sia ai soggetti Ires sia ai soggetti Irpef.

Soggetti ammessi e condizioni oggettive

La deduzione compete ai soggetti che determinano la base imponibile Irap ai sensi degli articoli 5, 5-bis, 6, 7 e 8 del D.Lgs. n. 446/1997, ossia:

• società di capitali ed enti commerciali;
• società di persone e imprese individuali;
• banche e altri enti e società finanziari;
• imprese di assicurazione;
• persone fisiche, società semplici e soggetti equiparati che esercitano arti e professioni.

La misura è riconosciuta anche a soggetti diversi da quelli espressamente richiamati, purché applichino la disciplina Irap dell'articolo 5 per opzione o per regime naturale, come nel caso degli imprenditori agricoli, delle pubbliche amministrazioni per l'attività commerciale eventualmente esercitata e degli enti privati non commerciali limitatamente all'attività commerciale svolta.

La deduzione è ammessa solo se, nella determinazione della base imponibile Irap, abbiano concorso spese per lavoro dipendente o interessi passivi non dedotti. La circolare precisa che il requisito va verificato in termini di effettivo concorso di tali componenti alla base imponibile e non in funzione dell'ammontare complessivo sostenuto.

Criterio di calcolo della deduzione

La deduzione è pari al 10% dell'Irap versata nel periodo d'imposta di riferimento. Il richiamo all'articolo 99 del TUIR comporta che, nel periodo considerato, rilevino il saldo del periodo precedente e gli acconti del periodo in corso, ma per gli acconti solo nei limiti in cui essi corrispondano all'Irap effettivamente dovuta per quel periodo.

Ne consegue che:

• l'acconto versato in eccesso rispetto all'imposta dovuta definitivamente non può concorrere al calcolo della deduzione;
• la deduzione non richiede un calcolo analitico della quota di Irap riferibile a costo del lavoro o interessi passivi;
• per i soggetti obbligati al bilancio, i costi devono essere individuati secondo corretti principi contabili;
• il sostenimento dei costi deve comunque rispondere ai criteri di inerenza, ragionevolezza ed economicità.

La circolare segnala inoltre che, con particolare riguardo agli interessi passivi, potranno essere svolti controlli sulla validità delle ragioni economiche e sull'inerenza all'attività esercitata.

Periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2008 e successivi

Per il regime ordinario, il contribuente deve calcolare il 10% dell'Irap effettivamente versata nel periodo d'imposta. L'esempio riportato chiarisce che, se nel 2008 sono stati versati saldo 2007 e acconti 2008, ma solo la base imponibile 2008 è incisa da costi per lavoro o interessi, la deduzione spetta soltanto sugli acconti riferiti al 2008. La logica è quella di collegare la deduzione all'annualità in cui i costi rilevanti hanno effettivamente inciso sulla base Irap.

La circolare precisa che gli stessi criteri valgono anche per versamenti derivanti da:

• ravvedimento operoso;
• iscrizione a ruolo;
• riliquidazione della dichiarazione;
• attività di accertamento.

Periodi d'imposta precedenti: rimborso delle maggiori imposte

Per i periodi anteriori a quello in corso al 31 dicembre 2008, la deduzione assume rilevanza ai fini del rimborso delle maggiori imposte sui redditi versate in assenza della deduzione del 10% dell'Irap.

Il rimborso è ammesso solo se, alla data del 29 novembre 2008, non era ancora decorso il termine di 48 mesi di cui all'articolo 38 del DPR n. 602/1973. La circolare chiarisce che, in concreto, sono recuperabili le imposte versate non anteriormente al 29 novembre 2004. Per gli acconti, il termine decorre dal versamento del saldo del relativo periodo d'imposta.

L'istanza deve essere presentata in via telematica secondo le modalità stabilite dall'apposito provvedimento direttoriale. A regime, il termine è quello di 48 mesi dal versamento; in via transitoria, per i termini che cadono nei 60 giorni successivi all'attivazione della procedura telematica, l'istanza va presentata entro 60 giorni dall'apertura del canale di invio.

Perdite fiscali e rideterminazione del risultato negativo

La deduzione del 10% dell'Irap spetta anche se il periodo d'imposta genera una perdita fiscale. In questo caso, il risultato negativo va rideterminato in aumento della perdita, che potrà essere riportata nei periodi successivi nei limiti dell'articolo 84 del TUIR.

La circolare evidenzia che:

• per comunicare all'Agenzia le maggiori perdite rideterminate è comunque necessario presentare il modello previsto dal comma 3 dell'articolo 6, anche se non emerge alcun importo da rimborsare;
• se la perdita è già stata utilizzata in un periodo per il quale è stata presentata dichiarazione, il contribuente può chiedere il rimborso della maggiore Ires o Irpef versata;
• se la perdita non è ancora stata utilizzata e il termine quinquennale di riporto non è scaduto, essa potrà essere compensata nel primo esercizio utile.

Istanza già presentata prima del 29 novembre 2008

Se, alla data di entrata in vigore del decreto, era già stata presentata un'istanza di rimborso ai sensi dell'articolo 38 del DPR n. 602/1973, l'importo rimborsabile viene determinato ricalcolando la base imponibile Ires/Irpef al netto della deduzione forfetaria del 10% dell'Irap. La pregressa presentazione dell'istanza rileva solo per l'ordine cronologico di erogazione dei rimborsi, non per la quantificazione del diritto sostanziale.

Anche questi contribuenti devono trasmettere l'istanza telematica prevista dalla nuova disciplina; per consentirne l'esame prioritario, l'invio deve avvenire entro 60 giorni dall'attivazione della procedura telematica. I rimborsi saranno eseguiti dall'Agenzia secondo l'ordine cronologico e nei limiti di spesa previsti dal comma 4 dell'articolo 6.

Società di persone e società di capitali trasparenti

Per le società di persone, le associazioni ex articolo 5 del TUIR e le società di capitali che hanno optato per la trasparenza fiscale ai sensi degli articoli 115 e 116 del TUIR, la deduzione è operata direttamente dalla società o associazione in sede di determinazione del reddito da imputare ai soci o agli associati.

In particolare:

• dal periodo in corso al 31 dicembre 2008 e successivi, la società trasparente applica la deduzione e attribuisce ai partecipanti un reddito già ridotto;
• per i periodi precedenti, la società o associazione ridetermina il proprio reddito al netto del 10% dell'Irap e comunica ai soci o associati la rispettiva quota, affinché ciascuno possa presentare l'istanza di rimborso, se ne ricorrono i presupposti.

Consolidato fiscale nazionale

Nel consolidato fiscale nazionale, per il periodo in corso al 31 dicembre 2008 e per quelli successivi, la deduzione Irap è calcolata individualmente da ciascuna società consolidata. Il soggetto consolidante somma poi i redditi delle consolidate già al netto della deduzione.

Per i periodi precedenti, la legittimazione al rimborso varia a seconda del momento temporale:

• per i periodi anteriori all'avvio del consolidato, ciascuna società è legittimata singolarmente a chiedere il rimborso;
• per il periodo d'imposta in corso all'avvio del consolidato e per i successivi, il rimborso spetta al consolidante, essendo unico il debito Ires della fiscal unit.

In ogni caso, anche le società consolidate devono presentare il modello telematico previsto dalla disciplina, sebbene nello stesso possa non emergere alcun importo da rimborsare.

Controlli e vigilanza degli uffici

La chiusura della circolare richiama le Direzioni regionali a vigilare affinché le istruzioni impartite e i principi espressi siano osservati dagli uffici. La circolare, nel suo complesso, fornisce quindi regole applicative dettagliate per il calcolo della deduzione, la gestione dei rimborsi e la corretta individuazione dei soggetti legittimati nelle diverse strutture fiscali.