Sentenza del 12/05/2022 n. 15067 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento relativo all'IVA per l'anno 2005: l'Ufficio aveva rettificato la dichiarazione IVA sostenendo che alcune operazioni di esportazione diretta di beni non erano state assoggettate a imposizione perché non adeguatamente comprovate. La contribuente ha prodotto documentazione privata (documenti di trasporto internazionale, presa in carico da spedizionieri, contabili bancarie e dichiarazioni dei compratori) ma non ha prodotto documentazione doganale o attestazioni di pubbliche amministrazioni a conferma dell'effettiva uscita dei beni dal territorio nazionale.

La decisione

La Corte di Cassazione ha cassato la sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte e ha rinviato la causa alla stessa Commissione in diversa composizione. Nel motivare la decisione la Corte ha richiamato il principio per cui, ai fini della non imponibilità IVA delle esportazioni, è necessaria la prova che i beni siano stati effettivamente trasportati fuori dall'Unione Europea; tale prova, in mancanza di attestazione della dogana di partenza, deve essere fornita mediante documentazione certa rilasciata da pubbliche amministrazioni o dogane estere. La Corte ha ritenuto insufficiente la sola documentazione privatistica quando l'Amministrazione contesta l'assenza di documentazione di origine pubblica. Ha inoltre precisato che i poteri istruttori officiosi delle Commissioni tributarie (D.Lgs. n. 546/1992, art. 7) si attivano solo se la parte prova l'impossibilità o la estrema difficoltà di assolvere l'onere probatorio per fatto imputabile a pubblica amministrazione, cosa che la ricorrente non ha dimostrato. Infine ha rimandato al giudice di merito l'applicazione del trattamento sanzionatorio più favorevole introdotto dal D.Lgs. n. 158/2015.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 8, comma 1, lett. a)

  "L'esportazione deve risultare da documento doganale, o da vidimazione apposta dall'ufficio doganale su un esemplare della fattura ovvero su un esemplare della bolla di accompagnamento..."

  Stabilisce le condizioni documentali nazionali ritenute idonee a provare la destinazione all'esportazione; la Corte interpreta che il legislatore ha esercitato la facoltà prevista dalla direttiva IVA di definire forme probatorie, includendo documenti privatistici solo se recanti vidimazione doganale.

• T.U. 23 gennaio 1973, n. 43, art. 346

  Rilevante per il regime probatorio doganale: consente la prova dell'esportazione anche mediante documentazione rilasciata da pubbliche amministrazioni o dogana estera; la giurisprudenza della Corte di Cassazione richiede, in mancanza di documentazione doganale nazionale, attestazioni pubbliche estere o equivalente certezza probatoria.

• Codice civile, art. 2697

  Disciplina l'onere della prova; la Corte richiama che grava sulla parte fornire la prova e che la mera produzione di documenti privatistici non è sufficiente se contestata dall'Amministrazione e non corredata da prove pubbliche.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 7

  Attribuisce poteri istruttori officiosi alle Commissioni tributarie, ma la Corte ricorda che tali poteri possono essere esercitati solo quando la prova a carico del contribuente sia impossibile o sommamente difficile e purchè la parte abbia allegato e dimostrato la specifica situazione fattuale che determina tale impossibilità.

• Direttiva IVA (art. 131 della direttiva e richiami a principi comunitari)

  La disciplina comunitaria non impone forme probatorie precise; lascia agli Stati membri la possibilità di definire condizioni probatorie per la non imponibilità, compatibilmente con i principi di certezza del diritto e proporzionalità. Lo Stato può quindi richiedere documentazione precisa, purché il requisito sostanziale dell'esportazione sia effettivamente valutato.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 6

  Norma sulle sanzioni per violazioni degli obblighi di documentazione/registrazione IVA; la Corte richiama l'applicabilità della versione più favorevole sopravvenuta.

• D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158, art. 15

  Ha mitigato l'ammontare delle sanzioni applicabili per le violazioni documentali IVA; la Corte dispone che il giudice del rinvio applichi il trattamento sanzionatorio più favorevole.

Massime di principio

• Per ottenere la non imponibilità IVA delle esportazioni extra-UE è necessario provare l'effettiva uscita fisica dei beni dal territorio nazionale; la prova più solida è rappresentata da documentazione doganale ovvero da attestazioni di pubbliche amministrazioni estere che confermino la presentazione delle merci in dogana di uscita.
• La documentazione privatistica (fatture, bolle di accompagnamento, documenti di trasporto, ricevute bancarie, dichiarazioni degli acquirenti) può integrare la prova ma, se manca qualsiasi attestazione doganale e l'Amministrazione contesta l'esportazione, tali documenti da soli sono di norma insufficienti per beneficiare del regime di non imponibilità.
• Gli Stati membri possono legittimamente stabilire requisiti formali di prova (ex art. 131 direttiva IVA) purché tali requisiti rispettino i principi di certezza del diritto e proporzionalità; tuttavia, se i requisiti sostanziali dell'operazione sono manifestamente soddisfatti e l'uscita dei beni è effettiva e documentata in modo attendibile, la mera mancata osservanza di formalità non dovrebbe precludere automaticamente la non imponibilità.
• Il contribuente che non può ottenere documentazione pubblica per ragioni imputabili a terzi (es. dogana) deve allegare e dimostrare specificamente tale impossibilità e sollecitare il giudice all'esercizio dei poteri istruttori officiosi; senza tale allegazione dettagliata, il potere istruttorio non si attiva.
• Se, in corso di giudizio, intervengono norme con efficacia più favorevole per il contribuente in tema sanzionatorio, il giudice deve applicare il trattamento più mite a favore del contribuente.