Sentenza del 15/05/2017 n. 1289 - Comm. Trib. Reg. per la Toscana

Esito

La controversia

Il ricorrente ha impugnato un avviso di accertamento IRES relativo agli anni 2008 e 2009, contestando sia l'inammissibilità dichiarata in primo grado per tardivo deposito del ricorso, sia la legittimità sostanziale dell'accertamento. La questione preliminare riguardava il valore della lite ai fini dell'istituto del reclamo-mediazione previsto dall'art. 17-bis del d.lgs. n. 546/1992: l'avviso indicava un tributo di 9.451 euro, quindi inferiore alla soglia di 20.000 euro allora vigente, mentre l'Agenzia sosteneva che il valore effettivo, considerando il ricalcolo delle perdite e l'imposta virtuale, fosse di 621.032 euro. Nel merito, il contribuente lamentava inoltre l'assenza di un adeguato contraddittorio preventivo e del processo verbale di constatazione, sostenendo che tale omissione avesse leso il diritto di difesa.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha accolto l'appello. Ha stabilito che il valore della lite deve essere determinato sulla base dell'importo del tributo, al netto di interessi e sanzioni, risultante dall'avviso di accertamento impugnato. Poiché l'avviso indicava 9.451 euro e non faceva emergere il successivo calcolo dell'imposta virtuale di 621.032 euro, il ricorso produceva legittimamente gli effetti di reclamo-mediazione e il termine per il deposito doveva essere computato dopo i 90 giorni previsti dall'art. 17-bis. Il ricorso di primo grado è stato quindi ritenuto ammissibile. Nel merito, la Commissione ha ritenuto illegittimo l'operato dell'Amministrazione per la mancata instaurazione di un effettivo contraddittorio endoprocedimentale, anche a fronte della proposta di mediazione e delle spiegazioni fornite dal contribuente, annullando l'avviso di accertamento. Le spese sono state compensate.

Norme richiamate

• Art. 17-bis, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Per le controversie di valore non superiore a 20.000 euro, il ricorso produce anche gli effetti di un reclamo e può contenere una proposta di mediazione; il ricorso non è procedibile fino alla scadenza del termine di novanta giorni dalla notifica.

  La procedura di reclamo-mediazione si applica in base al valore della controversia risultante dall'atto impugnato. Nel caso concreto, il termine di 90 giorni era applicabile perché l'avviso indicava un tributo di 9.451 euro, inferiore alla soglia vigente.

• Art. 12, comma 2, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Il valore della lite è costituito dall'importo del tributo al netto degli interessi e delle eventuali sanzioni irrogate.

  Il valore della lite deve essere individuato guardando all'importo del tributo esposto nell'avviso di accertamento, senza includere interessi e sanzioni e senza considerare maggiori importi ricostruiti successivamente dall'Amministrazione se non indicati nell'atto.

• Art. 24 della Costituzione

  Il diritto al contraddittorio è stato collegato alla garanzia costituzionale del diritto di difesa del contribuente.

• Art. 97 della Costituzione

  Il contraddittorio è stato ricondotto anche al principio di buon andamento e imparzialità della pubblica amministrazione.

• Art. 12, comma 7, legge 27 luglio 2000, n. 212, Statuto dei diritti del contribuente

  Salvo casi di particolare e motivata urgenza, l'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del termine di sessanta giorni dal rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni.

  La norma è richiamata come espressione della necessità di garantire al contribuente un contraddittorio effettivo prima dell'emanazione dell'atto impositivo, salvo specifiche ragioni d'urgenza.

• Legge 7 gennaio 1929, n. 4

  Il ricorrente ha invocato l'obbligo di redazione e consegna del processo verbale di constatazione, sostenendo che la sua omissione rendesse illegittimo l'accertamento.

• Cassazione, Sezioni Unite, sentenza n. 19667/2014

  Il diritto al contraddittorio è un principio fondamentale immanente nell'ordinamento, cui dare attuazione anche in difetto di una espressa e specifica previsione normativa.

  Il contraddittorio endoprocedimentale costituisce un principio generale dell'azione amministrativa e tributaria, fondato sulla leale collaborazione e sulla partecipazione del contribuente.

• Cassazione, Sezioni Unite, sentenza n. 26635/2009

  La procedura di accertamento tributario standardizzato costituisce un sistema di presunzioni semplici la cui efficacia nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente con il contribuente.

  Negli accertamenti fondati su studi di settore o parametri, il contraddittorio preventivo è elemento essenziale e la sua omissione può determinare la nullità dell'accertamento.

• Corte costituzionale, sentenza n. 132 del 7 luglio 2015

  È stata valorizzata la funzione sostanziale del termine dilatorio e del contraddittorio, la cui violazione può incidere sulla validità dell'avviso di accertamento.

• Cassazione, sentenze n. 6971/2015 e n. 693/2015

  Le pronunce sono richiamate a sostegno dell'idea che, in determinati procedimenti di accertamento, la mancata possibilità per il contribuente di fornire chiarimenti prima dell'atto possa comportare l'illegittimità o la nullità dell'accertamento.

Massime di principio

• Ai fini del reclamo-mediazione, il valore della lite va normalmente determinato sulla base dell'importo del tributo indicato nell'atto impugnato, al netto di interessi e sanzioni. Non rilevano maggiori importi o imposte virtuali ricostruiti dall'Amministrazione solo in un momento successivo, se non risultano dall'avviso.
• Se l'avviso di accertamento indica un valore inferiore alla soglia prevista per la mediazione, il contribuente può fare affidamento su tale indicazione per attivare la procedura e beneficiare del termine di 90 giorni, salvo che l'atto esponga chiaramente un diverso valore.
• L'Amministrazione non può modificare retroattivamente il valore della lite, ai fini della procedibilità del ricorso, introducendo per la prima volta in giudizio calcoli complessi o importi latenti non esplicitati nell'avviso.
• Il contraddittorio endoprocedimentale rappresenta una garanzia essenziale quando la natura dell'accertamento richiede chiarimenti, valutazioni o ricostruzioni non meramente automatiche. La sua omissione può comportare l'annullamento dell'atto, soprattutto se il contribuente dimostra che il confronto avrebbe potuto incidere sulla decisione.
• La presentazione spontanea di osservazioni o di una proposta di mediazione non sostituisce necessariamente l'obbligo dell'Amministrazione di esaminare concretamente le deduzioni e instaurare un confronto effettivo.
• La portata dell'obbligo di contraddittorio deve comunque essere verificata in relazione al tipo di tributo, alla procedura concretamente utilizzata e alla normativa e giurisprudenza applicabili al momento dell'accertamento.