Cassazione Civile, Ordinanza n. 18364/2025 del 05/07/2025

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva notificato a un'associazione professionale e ai singoli associati avvisi di accertamento per l'anno d'imposta 2009, recuperando a tassazione maggiore IRAP nei confronti dell'associazione e maggiore IRPEF nei confronti dei soci, ritenendo indeducibili le spese di trasporto e trasferte sostenute dagli associati nello svolgimento dell'attività professionale. In primo grado la CTP aveva accolto solo in parte i ricorsi, riconoscendo la deducibilità nella misura del 40% ed escludendo le sanzioni per assenza di colpevolezza. In appello i contribuenti avevano riproposto sia eccezioni preliminari contro gli avvisi e contro l'attività di verifica, sia la doglianza di merito sulla deducibilità integrale dei costi. La CTR aveva rigettato l'appello principale dei contribuenti, confermando l'applicazione dell'art. 164 TUIR al 40%, e aveva accolto l'appello incidentale dell'Ufficio sulle sanzioni. Nel ricorso per cassazione i contribuenti hanno dedotto: 1) nullità della sentenza per motivazione apparente, perché la CTR avrebbe liquidato senza reale esame i motivi di appello relativi a vizi preliminari dell'accertamento; 2) violazione dell'art. 112 c.p.c. per ultra-petizione, assumendo che la CTR si fosse pronunciata su una diversa ratio dell'accertamento rispetto a quella originaria; 3) violazione degli artt. 164, 54 e 109 TUIR, sostenendo che la fattispecie riguardasse spese di trasferta e rimborsi chilometrici per l'uso del mezzo proprio degli associati, deducibili secondo il criterio generale dell'inerenza e non nei limiti del 40% previsti per i veicoli di proprietà o uso dell'associazione.

La decisione

La Corte ha accolto il primo e il terzo motivo di ricorso e ha rigettato il secondo. Ha ritenuto nulla la sentenza d'appello per motivazione apparente nella parte in cui aveva omesso un effettivo confronto con i motivi preliminari sollevati dai contribuenti e si era limitata a un'adesione acritica alla decisione di primo grado. Ha però escluso l'ultra-petizione, osservando che l'Amministrazione non aveva mutato i fatti costitutivi della pretesa, ma solo la regola giuridica applicata alla deducibilità. Nel merito, la Corte ha confermato il principio per cui l'art. 164 TUIR, norma speciale, limita la deducibilità al 40% per le spese relative a veicoli intestati all'associazione o comunque strumentali all'attività, ma non si applica alle spese di trasporto rimborsate per l'uso del mezzo proprio del singolo associato, che, se strettamente inerenti e adeguatamente provate, sono integralmente deducibili secondo la disciplina generale dell'art. 54 TUIR. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, che dovrà riesaminare la controversia e provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 164 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  disciplina speciale relativa alle spese e agli altri componenti negativi connessi ai mezzi di trasporto a motore; opera la limitazione al 40% per i veicoli intestati o comunque strumentali all'associazione, non per le spese riferite a mezzi di terzi, come il mezzo proprio dell'associato, se la spesa è strettamente inerente all'attività professionale.

• art. 54 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  criterio generale di deducibilità dei costi inerenti all'esercizio dell'attività professionale, applicabile alle spese di trasporto sostenute con mezzo proprio dell'associato quando non ricade la disciplina speciale dell'art. 164 TUIR.

• art. 109, quinto comma, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  richiamato dai ricorrenti a sostegno del criterio generale di deducibilità/inerenza dei componenti negativi.

• art. 112 c.p.c.

  il vizio di ultra-petizione ricorre solo se il giudice altera petitum e causa petendi o attribuisce un bene della vita diverso da quello richiesto; non ricorre quando il giudice applichi una diversa qualificazione giuridica ai medesimi fatti contestati.

• art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c.

  la motivazione è nulla se manca del tutto o è talmente contraddittoria da non consentire di individuare la giustificazione del decisum.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  la sentenza d'appello deve dare conto, anche sinteticamente, delle ragioni della decisione e del confronto con i motivi di gravame; è nulla se si limita a un'adesione acritica alla decisione di primo grado.

• art. 111, sesto comma, Cost.

  richiede una motivazione della sentenza effettiva e non meramente apparente.

• art. 36 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  nel processo tributario impone una motivazione sufficiente della sentenza della commissione tributaria.

• art. 61 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  richiamato insieme alle norme sulla motivazione delle sentenze tributarie.

• art. 42, secondo comma, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  richiamato dai contribuenti a sostegno del vizio relativo alla motivazione/legittimità dell'atto impositivo.

• art. 7 L. 27 luglio 2000, n. 212

  richiamato dai contribuenti in relazione ai profili di legittimità dell'accertamento e del contraddittorio.

• art. 5 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  richiamato in relazione ai motivi del giudizio tributario e al thema decidendum.

• art. 5 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  richiamato per l'esclusione delle sanzioni per assenza del requisito della colpevolezza; la CTR ha ritenuto non ricorrenti le ipotesi invocate dai contribuenti.

Massime di principio

• Nel processo tributario la sentenza d'appello è nulla per motivazione apparente quando non esamina in modo effettivo i motivi di gravame e si limita ad aderire in modo acritico alla decisione di primo grado, senza confrontarsi con le specifiche censure proposte.
• Il vizio di ultra-petizione non sussiste se l'Amministrazione finanziaria, a fronte dei medesimi fatti contestati, si limita a indicare una diversa regola giuridica o una diversa qualificazione della pretesa senza mutare il nucleo fattuale della contestazione.
• L'art. 164 TUIR ha natura speciale rispetto al criterio generale di inerenza: la limitazione percentuale al 40% riguarda le spese e gli altri componenti negativi relativi a veicoli intestati o comunque strumentali al soggetto passivo, non le spese di trasporto riferite al mezzo proprio di un terzo, come l'associato di uno studio professionale.
• Le spese di trasporto sostenute con il mezzo proprio dell'associato possono essere integralmente deducibili se l'ente o l'associazione prova la stretta strumentalità e l'inerenza della spesa all'attività professionale svolta.
• L'erronea indicazione della norma applicata dall'ufficio non comporta di per sé nullità dell'accertamento, se i fatti posti a base della pretesa risultano chiaramente indicati e idonei a sorreggere la ripresa fiscale anche sotto una diversa disposizione normativa.

Come è indicizzato