Cassazione Civile, Ordinanza n. 25499/2023 del 31/08/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce dall'impugnazione del silenzio-rifiuto formatosi sull'istanza di rimborso proposta da un ex dipendente di banca per ottenere la restituzione, in parte, delle ritenute fiscali applicate al momento della liquidazione della propria posizione presso un fondo pensione aziendale. Il contribuente sosteneva che, nella determinazione della base imponibile, dovessero essere sottratti i contributi versati nei limiti del 4% della retribuzione annua fino al 31/12/1994, ai sensi dell'art. 17, comma 2, TUIR vigente ratione temporis; chiedeva inoltre l'applicazione del regime previsto dall'art. 48, comma 7-bis, TUIR, assumendo che le somme percepite avessero natura di prestazioni periodiche pensionistiche, e non di mera erogazione in capitale. La CTP accolse il ricorso e la CTR confermò, ritenendo provati i versamenti e qualificando le somme come prestazioni pensionistiche soggette al regime fiscale degli artt. 47, comma 1, lett. h-bis, e 48, comma 7-bis, TUIR. L'Agenzia delle Entrate ricorse per cassazione con due motivi: con il primo dedusse la violazione degli artt. 17, comma 2, e 48, comma 2, lett. a), TUIR, sostenendo che i versamenti al fondo, nel contesto del meccanismo di 'incrocio contributivo' applicato dalla banca, erano solo formalmente imputati al lavoratore e comunque non avevano natura obbligatoria, sicché non potevano essere esclusi dalla base imponibile; con il secondo dedusse la violazione degli artt. 47, comma 1, e 48, comma 7-bis, TUIR, nonché dell'art. 2697 c.c., contestando la qualificazione della somma come rendita periodica e sostenendo che si trattasse di erogazione in capitale, con tassazione separata della sorte capitale e ritenuta del 12,50% sulla quota di rendimento del capitale accantonato sui mercati finanziari, ai sensi dell'art. 6 l. n. 482/1985. Il resistente replicò che la fattispecie era estranea all'art. 48, comma 2, lett. a), TUIR e che, per i contributi versati, trovava applicazione solo l'art. 17, comma 2, TUIR; quanto al secondo motivo, sostenne che l'importo percepito fosse assimilabile alla rendita periodica da cui derivava la prestazione pensionistica fino alla liquidazione del fondo, richiamando l'art. 6, comma 2, TUIR.

La decisione

La Corte ha accolto entrambi i motivi del ricorso dell'Agenzia delle Entrate. Ha affermato, in linea con la propria giurisprudenza, che per le prestazioni erogate da un fondo di previdenza complementare aziendale ai dipendenti di banca la base imponibile comprende anche i contributi versati dal lavoratore, quando essi abbiano natura facoltativa e trovino titolo nella convenzione tra le parti; restano esenti solo i contributi previdenziali obbligatori, versati in ottemperanza a disposizioni di legge. Ha inoltre ribadito che, per le prestazioni in forma di capitale erogate a soggetti iscritti a fondi aziendali a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, occorre distinguere tra sorte capitale e rendimento del capitale accantonato: fino al 31/12/2000 la sorte capitale è soggetta a tassazione separata, mentre al rendimento si applica la ritenuta del 12,50% prevista dall'art. 6 l. n. 482/1985; per gli importi maturati dal 1/1/2001 si applica invece integralmente la tassazione separata. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di Giustizia tributaria di II grado del Lazio, perché proceda agli accertamenti necessari in ordine all'eventuale impiego sul mercato del capitale accantonato, richiesti dal corretto trattamento fiscale della componente di rendimento.

Norme richiamate

• art. 17, comma 2, d.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  Consente l'esclusione dall'imponibile dei contributi versati dal lavoratore solo nei limiti e alle condizioni previste dalla norma, che non operano per contributi di natura facoltativa.

• art. 48, comma 2, lett. a), d.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  L'esenzione fiscale riguarda soltanto i contributi previdenziali obbligatori, ossia quelli versati in ottemperanza a disposizioni di legge.

• art. 47, comma 1, lett. h-bis), d.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  Richiamato per la qualificazione fiscale delle prestazioni pensionistiche percepite dal contribuente.

• art. 48, comma 7-bis, d.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  Rileva per il trattamento fiscale delle prestazioni periodiche di previdenza complementare richiamate dalla sentenza di merito, ma la Corte ne esclude l'applicazione nel caso concreto nella parte incompatibile con la qualificazione corretta della prestazione.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato nel secondo motivo per contestare l'onere probatorio sulla qualificazione della somma e sulla sua componente di rendimento.

• art. 6, l. n. 482/1985

  rendimento del capitale accantonato

  La quota di rendimento netto derivante dalla gestione sul mercato del capitale accantonato è soggetta alla ritenuta del 12,50%.

• art. 6, comma 2, d.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  Richiamato dalla difesa del contribuente per sostenere che i proventi sostitutivi di redditi assumono la stessa categoria dei redditi sostituiti o perduti.

Massime di principio

• Nelle prestazioni erogate da un fondo di previdenza complementare aziendale per dipendenti bancari, la base imponibile comprende anche i contributi formalmente imputati al lavoratore quando essi non abbiano natura obbligatoria, perché l'esenzione fiscale è limitata ai contributi versati in ottemperanza a disposizioni di legge.
• La mera circostanza che il dipendente abbia sopportato il contributo in un meccanismo di compensazione interna non basta a trasformarlo in contributo obbligatorio o a escluderlo dalla base imponibile.
• Nelle prestazioni in forma di capitale di fondi pensione aziendali a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, occorre distinguere tra sorte capitale e rendimento del capitale accantonato: la prima segue il regime della tassazione separata, il secondo può essere assoggettato alla ritenuta del 12,50% per la sola quota effettivamente riconducibile alla gestione sul mercato, se maturata nel periodo rilevante.
• Quando il trattamento fiscale dipende dalla presenza di un rendimento di gestione, il giudice di merito deve accertare in concreto se e in quale misura il capitale sia stato impiegato sul mercato, non potendo presumerne l'esistenza senza specifica verifica.

Come è indicizzato