Cassazione Civile, Ordinanza n. 16314/2024 del 12/06/2024

Esito

La controversia

L'amministrazione finanziaria aveva emesso nei confronti di una persona fisica un avviso di accertamento per l'anno d'imposta 2005, fondato sia su elementi sintomatici di capacità contributiva desunti dall'anagrafe tributaria e valutati in via sintetica ex art. 38 d.P.R. n. 600 del 1973, sia sulla contestazione di disponibilità finanziarie detenute presso un istituto di credito svizzero, ritenute costituite con redditi sottratti a tassazione. Il contribuente aveva giustificato lo scostamento tra reddito dichiarato e capacità di spesa richiamando disinvestimenti, partecipazione di familiari e altri soggetti alle spese e canoni di locazione. La Commissione tributaria provinciale aveva annullato l'atto per decadenza; la CTR aveva confermato, ritenendo non applicabile retroattivamente il raddoppio dei termini previsto dall'art. 12, comma 2-bis, del d.l. n. 78 del 2009. L'Agenzia ha proposto ricorso per cassazione deducendo violazione dell'art. 12 del d.l. n. 78 del 2009, dell'art. 4 del d.l. n. 168 del 2009, dell'art. 43 d.P.R. n. 600 del 1973, dell'art. 1 L. n. 212 del 2000 e dell'art. 11 preleggi, sostenendo che il comma 2-bis abbia natura procedimentale e si applichi anche ad annualità anteriori; il contribuente ha resistito e proposto ricorso incidentale condizionato con quattro censure sulla mancata allegazione degli atti, sulla pretesa inutilizzabilità di prove acquisite in modo illecito o in un procedimento penale, e sulla violazione delle regole dell'accertamento sintetico.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso principale dell'Agenzia delle Entrate, cassando la sentenza impugnata e rinviando alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell'Emilia-Romagna in diversa composizione. Ha ritenuto fondato il motivo dell'Ufficio perché la CTR aveva erroneamente qualificato come sostanziale e non retroattiva la disciplina del raddoppio dei termini di cui all'art. 12, comma 2-bis, d.l. n. 78 del 2009. La Corte ha affermato che la presunzione di evasione del comma 2 ha natura sostanziale e non opera retroattivamente per annualità anteriori al 1 luglio 2009, ma che i commi 2-bis e 2-ter hanno natura procedimentale e quindi si applicano secondo il principio tempus regit actum anche per periodi d'imposta precedenti, quando l'accertamento riguardi redditi occultamente esportati in Paesi a fiscalità privilegiata. Ha inoltre dichiarato inammissibile, per difetto di interesse, il ricorso incidentale condizionato, perché diretto contro questioni non decise dalla CTR e riproponibili in sede di rinvio.

Norme richiamate

• art. 12 d.l. n. 78 del 2009

  Il comma 2 introduce una presunzione legale di evasione avente natura sostanziale e non retroattiva; i commi 2-bis e 2-ter, invece, hanno natura procedimentale e si applicano anche a periodi d'imposta anteriori secondo il principio tempus regit actum.

• art. 4 d.l. n. 167 del 1990

  Richiamato dall'Agenzia come norma che già imponeva l'obbligo dichiarativo sulle attività estere, senza incidere sulla natura sostanziale della nuova disciplina.

• art. 43 d.P.R. n. 600 del 1973

  Richiamato ai fini del termine di decadenza per l'accertamento.

• art. 38 d.P.R. n. 600 del 1973

  Consente la rettifica sintetica del reddito delle persone fisiche anche mediante presunzioni semplici gravi, precise e concordanti, ove non sia applicabile la presunzione legale retroattiva.

• art. 1 L. n. 212 del 2000

  Richiamato nel motivo dell'Agenzia in relazione ai principi dello statuto del contribuente e all'irretroattività.

• art. 3 L. n. 212 del 2000

  Evocato dalla CTR quale parametro di irretroattività delle disposizioni tributarie.

• art. 11 preleggi

  Richiamato in tema di irretroattività delle leggi, ma ritenuto non ostativo all'applicazione procedimentale del raddoppio dei termini.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002

  La Corte dà atto dei presupposti per il versamento dell'ulteriore contributo unificato da parte del ricorrente incidentale.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  È il vizio dedotto sia nel ricorso principale sia in quello incidentale per violazione o falsa applicazione di legge.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato nel ricorso incidentale in tema di riparto dell'onere della prova nell'accertamento sintetico.

• art. 2727 c.c.

  Richiamato nel ricorso incidentale per la disciplina delle presunzioni semplici.

• art. 2729 c.c.

  Richiamato nel ricorso incidentale per la gravità, precisione e concordanza delle presunzioni semplici.

• art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973

  Richiamato nel ricorso incidentale per asseriti vizi formali dell'avviso di accertamento e per l'allegazione degli atti presupposti.

• art. 191 c.p.p.

  Richiamato nel ricorso incidentale in relazione alla pretesa inutilizzabilità di prove acquisite contra legem.

• art. 11 d.lgs. n. 196 del 2003

  Richiamato nel ricorso incidentale a tutela della riservatezza dei dati acquisiti in indagini.

• art. 7 L. n. 212 del 2000

  Richiamato nel ricorso incidentale in tema di conoscibilità e motivazione degli atti tributari.

Massime di principio

• La presunzione legale di evasione relativa ad attività finanziarie detenute in Stati o territori a fiscalità privilegiata ha natura sostanziale: non può essere applicata retroattivamente ad annualità anteriori alla sua entrata in vigore.
• La disciplina del raddoppio dei termini per l'accertamento, prevista dai commi 2-bis e 2-ter dell'art. 12 del d.l. n. 78 del 2009, ha natura procedimentale e si applica secondo il principio tempus regit actum anche per periodi d'imposta precedenti, quando l'accertamento riguardi redditi occultamente allocati all'estero in paradisi fiscali.
• Quando la presunzione legale non è applicabile retroattivamente, l'Ufficio può comunque fondare l'accertamento su presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, secondo le regole ordinarie di prova.
• Il ricorso incidentale condizionato è inammissibile per difetto di interesse se mira a contestare questioni non decise dalla sentenza impugnata e riproponibili davanti al giudice di rinvio in caso di accoglimento del ricorso principale.

Come è indicizzato