Sentenza del 09/01/2019 n. 351 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava il recupero dell'IVA detratta su una fattura relativa a prestazioni di consulenza esterna connesse all'acquisto di partecipazioni azionarie. L'Amministrazione aveva ritenuto tali prestazioni operazioni accessorie rispetto all'operazione principale, esente da IVA, e quindi non detraibili. La contribuente contestava, tra l'altro, la motivazione della sentenza, la qualificazione della consulenza come accessoria, l'applicazione delle sanzioni per asserita obiettiva incertezza normativa e la loro sproporzione.

La decisione

La Corte ha rigettato i primi quattro motivi e ha dichiarato inammissibile il quinto. Ha confermato che la consulenza, predisposta dalla controllante della cedente in occasione della cessione del pacchetto azionario, costituiva operazione oggettivamente accessoria e funzionalmente collegata all'operazione principale esente, con conseguente indetraibilità dell'IVA. Ha però accolto il profilo relativo all'applicazione della successiva disciplina sanzionatoria più favorevole (lex mitior), rinviando la causa alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, in diversa composizione, per verificare concretamente l'eventuale rideterminazione delle sanzioni e per regolare le spese.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 12

  Le operazioni accessorie possono essere effettuate direttamente dal cedente o prestatore ovvero per suo conto e a sue spese.

  Un'operazione è accessoria quando è funzionalmente e oggettivamente collegata a quella principale, al punto che non sarebbe stata effettuata senza quest'ultima. L'accessorietà può sussistere anche quando la prestazione è resa da un soggetto diverso, purché sia effettuata per conto del soggetto coinvolto nell'operazione principale.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36

  La sentenza tributaria deve contenere una motivazione effettiva. Nel caso concreto la motivazione non è stata ritenuta apparente, perché la CTR aveva indicato sia l'accertamento fattuale sia il ragionamento giuridico seguito.

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, n. 5

  Il motivo di ricorso per omesso esame è circoscritto alla mancanza del minimo costituzionale della motivazione e non consente di rivalutare gli accertamenti di fatto già compiuti dai giudici di merito.

• Codice di procedura civile, art. 348-ter

  In presenza di doppia conforme, l'accertamento di fatto condiviso dai giudici di primo e secondo grado è normalmente insuscettibile di censura in Cassazione ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 5.

• D.Lgs. 18 settembre 1997, n. 472, artt. 3, comma 3, 6 e 7

  L'art. 3, comma 3, impone l'applicazione della disciplina sanzionatoria più favorevole sopravvenuta. L'assenza di sanzione per obiettiva incertezza richiede una reale incertezza interpretativa riconoscibile oggettivamente, non la mera convinzione soggettiva del contribuente. La sanzione deve inoltre essere graduata entro i limiti edittali secondo la gravità della violazione.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 10

  La tutela dell'affidamento e della buona fede non esclude automaticamente le sanzioni: occorre dimostrare una situazione oggettiva idonea a generare affidamento o incertezza giuridica.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 8

  La norma è stata richiamata dalla contribuente in relazione alla non applicazione delle sanzioni per obiettive condizioni di incertezza, ma la Corte ha escluso che tale incertezza fosse dimostrata nel caso concreto.

• D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158

  Le modifiche alla misura delle sanzioni possono essere applicate retroattivamente se più favorevoli al contribuente, secondo il principio del favor rei. La verifica della concreta convenienza e applicabilità è stata rimessa al giudice di rinvio.

• Direttiva 17 maggio 1977, n. 388, art. 11, parte A, par. 2, lett. b

  La nozione unionale di operazioni accessorie valorizza il collegamento funzionale e l'unitarietà economica delle prestazioni, evitando il frazionamento artificioso di un'unica operazione.

Massime di principio

• Per stabilire se una prestazione sia accessoria ai fini IVA occorre verificare il collegamento oggettivo e funzionale con l'operazione principale: se la prestazione non sarebbe stata resa senza l'operazione principale e serve a realizzare lo stesso risultato economico, può essere considerata accessoria.
• La circostanza che la consulenza sia stata resa da un soggetto terzo o successivamente all'operazione principale non esclude, da sola, l'accessorietà. Sono decisivi il contenuto concreto della prestazione, il suo scopo e il rapporto economico con l'operazione principale.
• Quando l'operazione principale è esente da IVA, le prestazioni accessorie possono seguire lo stesso regime, con conseguente limitazione o esclusione della detrazione dell'IVA assolta sui relativi costi.
• In Cassazione non è normalmente possibile ottenere una nuova valutazione delle prove o delle singole prestazioni quando i giudici di merito abbiano compiuto un accertamento fattuale coerente e conforme in entrambi i gradi.
• L'obiettiva incertezza normativa che può escludere le sanzioni deve risultare da reali e plurime interpretazioni giuridiche plausibili, dalla contraddittorietà della normativa o dei precedenti, e non dalla sola incertezza soggettiva del contribuente.
• Anche quando la pretesa tributaria principale è confermata, il contribuente può ottenere il riesame delle sanzioni se nel frattempo è entrata in vigore una disciplina più favorevole; il giudice deve verificare concretamente l'applicazione del favor rei.