Risoluzione n. 134 del 28/05/2009

Bonus aggregazioni e conferimento tra società controllate dallo stesso soggetto

La risoluzione esamina un’istanza di interpello relativa al cosiddetto "bonus aggregazioni" previsto dall’articolo 1, commi 242-249, della legge 27 dicembre 2006, n. 296. Il caso riguarda un conferimento di ramo d’azienda effettuato nell’ambito di una joint venture tra due gruppi operanti nella logistica, con richiesta di riconoscimento fiscale gratuito dei maggiori valori iscritti a bilancio a seguito dell’operazione.

Operazione rappresentata e soggetti coinvolti

Il Gruppo ALFA e il Gruppo BETA, entrambi attivi nel settore della logistica, intendono creare un nuovo operatore comune tramite una joint venture tra società controllate. ALFA Logistica Spa conferisce il ramo d’azienda "GAMMA logistica" nella società DELTA Logistica Srl.

L’operazione avviene mediante aumento di capitale di DELTA Logistica Srl, con sovrapprezzo quote, riservato interamente alla conferente ALFA Logistica Spa. Dopo il conferimento:

• ALFA Logistica Spa detiene il 50% del capitale di DELTA Logistica Srl;
• il restante 50% è detenuto da EPSILON Spa.

La struttura partecipativa è così descritta:

• DELTA Logistica Srl è controllata al 100% da EPSILON, a sua volta controllata al 100% da BETA Spa;
• BETA Spa è partecipata al 65% da ZETA e al 35% da ETA, a sua volta partecipata al 70% da ZETA;
• ALFA Logistica Spa è controllata al 100% da ALFA Spa, a sua volta posseduta integralmente da ZETA.

Il conferimento viene effettuato in neutralità fiscale ai sensi dell’articolo 176 del TUIR.

Quesito formulato dall’istante

L’istante chiede il riconoscimento fiscale gratuito dei maggiori valori iscritti a titolo di:

• avviamento;
• beni strumentali materiali;
• beni strumentali immateriali.

La richiesta riguarda i valori emergenti dal conferimento del ramo d’azienda "GAMMA Logistica", fino al limite massimo di 5.000.000 di euro, secondo la disciplina agevolativa del bonus aggregazioni.

Tesi difensiva dell’istante

Secondo l’istante, l’operazione dovrebbe beneficiare dell’agevolazione perché sarebbero presenti i requisiti richiesti dalla legge. In particolare, viene sostenuto che il requisito dell’indipendenza tra conferente e conferitaria andrebbe interpretato in modo sostanziale e non meramente formale.

L’istante richiama la ratio del bonus aggregazioni, che è quella di favorire aggregazioni tra imprese originariamente autonome sul piano giuridico ed economico, escludendo le mere riorganizzazioni interne allo stesso gruppo. Tuttavia, si afferma che il limite all’agevolazione avrebbe carattere anti-elusivo e che la presunzione di dipendenza in presenza di controllo ex articolo 2359 c.c. sarebbe relativa, potendo essere superata dalla prova di una effettiva indipendenza economica.

Nel caso concreto, l’istante sostiene che:

• la partecipazione di ZETA nei due gruppi deriverebbe da vicende di privatizzazione e sarebbe funzionale a esigenze di servizio pubblico;
• ZETA rivestirebbe una veste pubblica e non sarebbe assimilabile a un socio privato;
• la partecipazione di ZETA non comporterebbe l’appartenenza di ALFA Logistica e DELTA Logistica al medesimo gruppo;
• allo Stato non sarebbe applicabile il concetto di direzione e coordinamento di cui agli articoli 2497 e seguenti del codice civile.

Parere della Direzione: quadro normativo del bonus aggregazioni

La Direzione ricorda che l’articolo 1, commi 242-249, della legge n. 296/2006 introduce un regime agevolativo che consente, entro il limite complessivo di 5.000.000 di euro, il riconoscimento fiscale gratuito:

• del disavanzo da concambio generato da fusioni o scissioni e imputato ad avviamento o ai beni strumentali materiali e immateriali;
• dei maggiori valori iscritti dal conferitario a titolo di avviamento o beni strumentali materiali e immateriali a seguito di conferimenti d’azienda effettuati ai sensi dell’articolo 176 del TUIR.

L’agevolazione richiede la presentazione di una istanza preventiva ex articolo 11 della legge n. 212/2000, in modo da consentire all’Agenzia delle entrate di verificare la sussistenza dei presupposti.

La circolare n. 16/E del 21 marzo 2007 viene richiamata per chiarire che la fruizione effettiva del beneficio avviene in sede di dichiarazione dei redditi; l’istanza è considerata tempestiva se presentata in tempo utile per ottenere il parere prima della scadenza del termine ordinario di presentazione della dichiarazione.

Requisiti richiesti per il beneficio

La Direzione riepiloga i requisiti necessari per accedere all’agevolazione:

• requisito soggettivo: il soggetto risultante dalla riorganizzazione deve essere una società per azioni, società in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata, società cooperativa, società di mutua assicurazione, società europea o società cooperativa europea, residente in Italia;
• requisito oggettivo: l’aggregazione deve avvenire tramite fusioni, scissioni o conferimenti d’azienda ex articolo 176 del TUIR;
• requisito temporale: le operazioni devono essere effettuate nel corso del 2007 o del 2008;
• requisito dell’operatività: le imprese partecipanti devono aver svolto un’effettiva attività d’impresa nel biennio antecedente l’operazione;
• requisito dell’indipendenza: le imprese non devono essere legate da partecipazioni, non devono appartenere al medesimo gruppo e non devono essere controllate, anche indirettamente, dallo stesso soggetto;
• requisito dell’anzianità delle condizioni: le imprese devono trovarsi o essersi trovate ininterrottamente nei due anni precedenti nelle condizioni che legittimano il beneficio.

Verifica dei requisiti nel caso concreto

La Direzione ritiene che i requisiti soggettivo, oggettivo e temporale risultino rispettati, poiché:

• l’operazione è un conferimento di azienda ai sensi dell’articolo 176 del TUIR;
• è stata realizzata nel 2008;
• la società conferitaria è una società a responsabilità limitata.

Quanto al requisito dell’operatività, viene preso atto di quanto dichiarato nell’istanza, cioè che le società coinvolte non erano società di comodo ai sensi dell’articolo 30 della legge n. 724/1994 e avevano esercitato un’effettiva attività d’impresa nel biennio precedente, come risulta anche dai bilanci 2006 e 2007 allegati. La Direzione precisa, però, che trattandosi di operazione effettuata nel 2008, la verifica dell’operatività deve essere riferita fino alla data di efficacia giuridica del conferimento.

Mancanza del requisito dell’indipendenza

Il punto decisivo è il requisito dell’indipendenza. La Direzione evidenzia che ALFA Logistica Spa e DELTA Logistica Srl sono, di diritto, controllate dallo stesso soggetto, ZETA, che dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria di entrambe.

Richiamando la precedente Risoluzione n. 360 del 10 dicembre 2007, l’Agenzia afferma che la riconducibilità al medesimo soggetto del pacchetto di controllo delle società coinvolte costituisce causa ostativa al beneficio. Tale situazione impedisce l’applicazione dell’agevolazione perché contrasta sia con il dato normativo, che richiede specifici requisiti soggettivi e oggettivi, sia con la finalità della disciplina, diretta a favorire solo aggregazioni tra imprese non riconducibili a un unico soggetto economico e che mantengano tale autonomia per i quattro periodi d’imposta successivi.

L’argomento dell’istante secondo cui ZETA avrebbe natura pubblicistica e non potrebbe essere assimilata a un soggetto di diritto privato non viene accolto.

Esito e precisazioni finali

La Direzione conclude di non poter condividere la soluzione proposta dall’istante e ritiene che alla fattispecie non possano essere applicati i benefici fiscali di cui ai commi 242-249 dell’articolo 1 della legge n. 296/2006.

Viene inoltre precisato che il parere riguarda esclusivamente la verifica dei presupposti per accedere all’agevolazione e lascia impregiudicato, ai sensi dell’articolo 37-bis, comma 2, del D.P.R. n. 600/1973, ogni potere di controllo dell’Amministrazione finanziaria su eventuali profili elusivi dell’operazione e degli atti collegati.

La risposta è resa ai sensi dell’articolo 4, comma 1, ultimo periodo, del d.m. 26 aprile 2001, n. 209, e le Direzioni regionali sono invitate a vigilare affinché i principi espressi siano applicati con uniformità.