Sentenza del 24/06/2016 n. 13108 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava il recupero a tassazione, per l'anno d'imposta 2003, dei costi sostenuti dalla società per operazioni con fornitori residenti in Paesi a fiscalità privilegiata, non separatamente indicati nella dichiarazione dei redditi. I ricorrenti sostenevano, tra l'altro, che fosse possibile regolarizzare l'omissione mediante dichiarazione integrativa anche dopo l'avvio di accessi o ispezioni e che, trattandosi di una violazione meramente formale, non dovesse essere disconosciuta la deducibilità dei costi, ma dovesse applicarsi soltanto una sanzione amministrativa.

La decisione

La Corte ha dichiarato inammissibili il primo, il quarto, il quinto, il sesto e il settimo motivo, relativi a vizi di motivazione generici e non riferiti a uno specifico fatto controverso e decisivo. Ha rigettato il secondo motivo, stabilendo che, dopo la contestazione della violazione, non è possibile regolarizzare l'omessa indicazione mediante dichiarazione integrativa. Ha invece accolto il terzo motivo, affermando che la disciplina più favorevole introdotta nel 2006 deve applicarsi retroattivamente anche alle violazioni commesse prima della sua entrata in vigore: l'omessa separata indicazione non comporta quindi, di per sé, l'indeducibilità assoluta dei costi, purché il contribuente dimostri l'effettività dell'attività dell'impresa estera o l'effettivo interesse economico e la concreta esecuzione dell'operazione. La sentenza impugnata è stata cassata limitatamente al motivo accolto, con rinvio alla CTR dell'Umbria in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 76, commi 7-bis e 7-ter

  Non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti ed imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori aventi regimi fiscali privilegiati. La deduzione è subordinata alla prova dell'effettività dell'attività commerciale o dell'interesse economico e alla concreta esecuzione delle operazioni, nonché alla separata indicazione in dichiarazione.

  Per il periodo precedente al 2007 la mancata separata indicazione era originariamente collegata all'indeducibilità dei costi; tuttavia, alla luce della disciplina successiva e della sua interpretazione retroattiva, tale omissione non determina più automaticamente l'indeducibilità, se il contribuente prova l'effettività e l'inerenza delle operazioni.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 110, commi 10 e 11

  Le disposizioni sull'indeducibilità non si applicano quando le imprese residenti in Italia forniscano la prova che le imprese estere svolgono prevalentemente un'attività commerciale effettiva oppure che le operazioni rispondono a un effettivo interesse economico e hanno avuto concreta esecuzione.

  Dal 2007 la separata indicazione dei costi black list non costituisce più un presupposto sostanziale della deduzione, ma un obbligo dichiarativo formale, fermo restando l'onere di provare l'effettività dell'impresa estera e dell'operazione.

• D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, commi 8 e 8-bis

  La dichiarazione integrativa non può essere utilizzata per sanare l'omessa separata indicazione dei costi dopo che la violazione sia stata contestata, poiché ciò consentirebbe di eludere le sanzioni previste per l'inosservanza dell'obbligo dichiarativo.

• L. n. 296 del 2006, art. 1, commi 301, 302 e 303

  La disposizione relativa alla sanzione si applica anche alle violazioni commesse prima della data di entrata in vigore della legge, sempre che il contribuente fornisca la prova di cui all'art. 110, comma 11, del TUIR.

  La disciplina transitoria deve essere interpretata sistematicamente nel senso che è retroattiva non solo la nuova sanzione, ma anche l'abolizione dell'indeducibilità automatica dei costi non separatamente indicati.

• D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, commi 1 e 3-bis

  Quando l'omissione o incompletezza riguarda l'indicazione delle spese e degli altri componenti negativi di cui all'art. 110, comma 11, si applica una sanzione amministrativa pari al 10 per cento dell'importo complessivo non indicato, con un minimo di 500 euro e un massimo di 50.000 euro.

  L'omessa separata indicazione è trattata come violazione formale sanzionata amministrativamente, anziché come causa automatica di indeducibilità. Per le situazioni transitorie può aggiungersi la sanzione prevista dal comma 1.

• Art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. e art. 366-bis c.p.c.

  I motivi di ricorso per cassazione relativi alla motivazione devono individuare uno specifico fatto controverso e decisivo e rispettare i requisiti di illustrazione previsti dalla legge; censure generiche o riferite a mere questioni giuridiche sono inammissibili.

Massime di principio

• L'omessa separata indicazione in dichiarazione di costi relativi a operazioni con soggetti residenti in Paesi a fiscalità privilegiata non comporta automaticamente l'indeducibilità del costo quando trova applicazione la disciplina successiva più favorevole, anche per violazioni commesse prima del 2007.
• Il contribuente deve comunque dimostrare l'effettività dell'attività commerciale del fornitore estero oppure l'effettivo interesse economico dell'operazione, oltre alla sua concreta esecuzione. In assenza di tale prova, il costo può essere disconosciuto.
• La separata indicazione resta un obbligo dichiarativo rilevante e la sua omissione può comportare una sanzione amministrativa, anche se non determina di per sé la perdita della deduzione.
• Una dichiarazione integrativa non può normalmente sanare l'omissione dopo che l'Amministrazione finanziaria ha già contestato la violazione o avviato l'attività di controllo pertinente.
• Nel ricorso per cassazione è necessario indicare con precisione il fatto controverso e decisivo e spiegare come il vizio motivazionale avrebbe potuto determinare un esito diverso; doglianze generiche sono dichiarate inammissibili.
• Il giudice tributario può riqualificare gli effetti dell'accertamento applicando la disciplina sopravvenuta più favorevole, purché siano rispettati i presupposti sostanziali della deducibilità e il contraddittorio processuale.