Cassazione Civile, Sentenza n. 19646/2020 del 21/09/2020

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento per il 2004 con cui l'Agenzia disconosceva la deducibilità dei costi per l'acquisto di autovetture da soggetti ritenuti interposti in frode all'IVA intra-UE (importo contestato €459.041), determinando maggiori IRES, IRAP e IVA indebitamente detratta. In primo grado il ricorso della Diamond era stato accolto; la CTR aveva invece ritenuto provato il meccanismo di interposizione e aveva confermato l'accertamento sulla base del processo verbale di constatazione (p.v.c.). In Cassazione la Diamond deduceva sei motivi, in particolare l'omessa pronuncia della CTR sull'applicabilità dell'art.8 del d.l. 2 marzo 2012 n.16 (convertito con legge n.44/2012) che limita l'indeducibilità ai costi direttamente utilizzati per la commissione di reati non colposi, e quindi può rendere deducibili i costi documentati da "fatture soggettivamente inesistenti" se l'operazione è di per sé lecita e sussistono i requisiti di certezza, inerenza e determinazione.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato la maggior parte dei motivi ma ha accolto il secondo motivo relativo all'omessa pronuncia sulla applicabilità dell'art.8 d.l. 2 marzo 2012 n.16. Ha cassato la sentenza della CTR limitatamente a tale profilo e ha rinviato la causa alla Commissione tributaria regionale in diversa composizione affinché valuti, fermo restando che l'IVA resta indetraibile, se i costi documentati con fatture soggettivamente inesistenti siano deducibili ai fini delle imposte sui redditi (IRES) e dell'IRAP alla luce dell'art.8 del d.l. 16/2012 e dei requisiti di cui all'art.109 TUIR. Sono stati rigettati gli altri motivi (nullità per difetto di allegazione degli atti richiamati, contestazioni sulla motivazione e sulla congruità dei prezzi, ecc.).

Norme richiamate

• d.l. 2 marzo 2012 n.16, conv. L. 26 aprile 2012 n.44 (art.8)

  La Corte ha ritenuto che l'art.8 limita l'indeducibilità ai costi direttamente utilizzati per il compimento di delitti non colposi; ciò può comportare la deducibilità, ai fini delle imposte sui redditi e dell'IRAP, dei costi riferiti a operazioni lecite anche se documentate da fatture soggettivamente inesistenti, previa verifica dei requisiti di certezza, inerenza e determinazione ex art.109 TUIR

• D.P.R. 29 settembre 1973 n.600 (art.42)

  art.42 comma 2, ultimo periodo

  Prevede l'obbligo di allegazione degli atti menzionati nell'avviso di accertamento o, in alternativa, la riproduzione nell'avviso del contenuto essenziale dell'atto richiamato. Nel caso di specie il p.v.c. notificato conteneva il contenuto essenziale delle verifiche operate sui soggetti interposti, sicché non v'era nullità per mancata allegazione dei verbali relativi a terzi

• Codice civile

  La Corte ha richiamato il principio secondo cui la pubblica fede degli atti del pubblico ufficiale riguarda le attività e le dichiarazioni del pubblico ufficiale e i fatti da questi attestati come avvenuti in sua presenza; tuttavia la pubblica fede del p.v.c. non attribuisce efficacia assoluta a qualsiasi elemento del verbale e il giudice di merito deve valutare concretamente la rilevanza delle prove risultanti dal p.v.c.

• Codice di procedura civile

  art.360, commi 1 n.3, n.4, n.5

  Richiamati in relazione ai motivi di cassazione: vizio di legge, motivazione apparente o omessa pronuncia su questioni dedotte. La Corte ha rilevato omessa pronuncia (art.360 n.4) sulla questione dell'art.8 d.l.16/2012 e ha rigettato le censure di insufficienza motivazionale alla stregua delle regole di rispettiva valutazione

• T.U.I.R.

  I requisiti generali per la deducibilità dei costi (certezza, inerenza e determinazione) devono essere verificati anche quando si valuti la deducibilità di costi documentati da fatture soggettivamente inesistenti in base all'art.8 del d.l.16/2012

• D.P.R. n.633/1972

  art.60-bis (richiamato nel motivo relativo al valore normale)

  Il valore normale è un criterio invocato dal ricorrente per sostenere la congruità dei prezzi, ma la Corte ha osservato che la corrispondenza ai prezzi di mercato non è di per sé decisiva per provare la buona fede dell'utilizzatore di fatture soggettivamente false

Massime di principio

• Quando risulti l'utilizzo di "fatture soggettivamente inesistenti" in meccanismi di frode IVA intra-UE, l'IVA rimane normalmente indetraibile; tuttavia la deducibilità ai fini delle imposte sul reddito e dell'IRAP va valutata separatamente alla luce dell'art.8 d.l.16/2012.
• L'art.8 d.l.16/2012 consente, in alcuni casi, la deducibilità dei costi documentati da fatture riferite a soggetti diversi da quelli che hanno effettivamente effettuato l'operazione, purché l'operazione sia di per sé lecita e sussistano i requisiti di certezza, inerenza e determinazione richiesti dall'art.109 TUIR.
• Il processo verbale di constatazione (p.v.c.) ha efficacia probatoria rilevante, ma non automatica: la sua efficacia è limitata alle circostanze che il pubblico ufficiale ha attestato o a fatti avvenuti in sua presenza; il giudice di merito deve comunque valutare concretamente le prove.
• La regolarità formale della contabilità, pagamenti documentati e prezzi in linea con il mercato non escludono, di per sé, la consapevolezza del contribuente circa l'esistenza di una frode IVA mediante interposizione o fatture soggettivamente false.
• In sede processuale, se il contribuente eccepisce l'applicabilità di norme sopravvenute o speciali (es. art.8 d.l.16/2012), il giudice deve esaminare e decidere espressamente la questione; l'omessa pronuncia costituisce motivo di cassazione e rinvio.
• In casi simili, l'Autorità giudiziaria che accerti la frode IVA può confermare l'indetraibilità dell'IVA e rimandare la decisione sulla deducibilità dei costi per imposte dirette e IRAP ad un giudizio di merito che valuti i requisiti previsti dalla normativa fiscale