Sentenza del 18/01/2024 n. 1981 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione per cassazione della sentenza che aveva ritenuto illegittimo l'avviso di liquidazione e l'irrogazione di sanzioni per tardiva registrazione e versamento dell'imposta di registro su un contratto di sublocazione non abitativa della durata di sei anni. La questione centrale era se la sanzione ex art.69 d.P.R. 131/86 dovesse essere commisurata al canone pattuito per l'intera durata contrattuale (tesi dell'Agenzia, richiamando art.43 e art.69) oppure solo al corrispettivo relativo alla singola annualità quando le parti si erano avvalse dell'opzione di cui all'art.17 co.3 di versare l'imposta anno per anno (tesi dei resistenti). Inoltre Siemens Transformers Srl eccepiva preliminarmente il giudicato favorevole formatosi nei confronti della coobbligata Siemens Spa ex art.1306 c.c.

La decisione

La Corte rigetta il ricorso dell'Agenzia delle Entrate e conferma l'orientamento secondo cui, quando il contribuente si è avvalso dell'opzione prevista dall'art.17, comma 3, d.P.R. 131/86 di versare l'imposta annualmente, la sanzione per tardiva registrazione va commisurata al corrispettivo relativo alla prima annualità (e non al canone complessivo per tutta la durata). La Corte richiama la natura annuale dell'imposta di registro, la funzione dell'opzione di versamento in unica soluzione come deroga e gli arresti precedenti e la pronuncia della Corte Costituzionale. Sull'eccezione preliminare di Siemens Transformers relativa al giudicato formatosi nei confronti della coobbligata (art.1306 c.c.) la Corte osserva che tale eccezione non può trovare accoglimento se non sussistono i presupposti (cioè se il condebitore non è rimasto estraneo al relativo giudizio o se si è formato giudicato contrario). Le spese del giudizio sono compensate.

Norme richiamate

• d.P.R. 131/1986, art. 17

  Per i contratti di locazione e sublocazione di immobili urbani di durata pluriennale l'imposta può essere assolta sul corrispettivo pattuito per l'intera durata del contratto ovvero annualmente sull'ammontare del canone relativo a ciascun anno.

  L'art.17 introduce l'opzione del pagamento annuale che mantiene il carattere annuale del tributo; quando il contribuente esercita tale opzione la sanzione per tardiva registrazione va rapportata all'imposta dovuta per la singola annualità scelta.

• d.P.R. 131/1986, art. 43

  La base imponibile è costituita dall'ammontare dei corrispettivi in denaro pattuiti per l'intera durata del contratto (salvo disposizioni speciali).

  Art.43 rileva per la determinazione complessiva della base imponibile in via generale; tuttavia la specialità dell'art.17 consente di modulare la base rilevante ai fini sanzionatori quando il contribuente ha optato per il pagamento annuale.

• d.P.R. 131/1986, art. 69

  Chi omette la richiesta di registrazione ... è punito con la sanzione amministrativa dal 120 al 240 per cento dell'imposta dovuta.

  La sanzione va commisurata all'imposta effettivamente dovuta in relazione alla specifica violazione: se la violazione riguarda la registrazione tardiva rispetto all'annualità per la quale si doveva versare l'imposta (per opzione), la sanzione deve essere calcolata su quella annualità.

• Tariffa Parte Prima, Nota I all'art.5

  Per i contratti di locazione e sublocazione di immobili urbani di durata pluriennale, l'imposta, se corrisposta per l'intera durata del contratto, si riduce di una percentuale pari alla metà del tasso di interesse legale moltiplicato per il numero delle annualità.

  La riduzione prevista dalla Nota I conferma che il pagamento in unica soluzione è una deroga incentivata alla regola annuale dell'imposta, rafforzando la lettura che il tributo conserva natura annuale e che l'opzione incide sul quantum d'imposta ma non produce automatica estensione della sanzione alle annualità non ancora maturate.

• cod. civ., art. 1306

  La sentenza resa in un giudizio cui non hanno partecipato i condebitori può essere opposta dagli altri ...

  La Corte ricorda che l'art.1306 c.c. non opera nei casi in cui i condebitori abbiano partecipato al medesimo processo riunito; dunque il presunto giudicato formatosi nei confronti di una coobbligata non si trasferisce automaticamente ad altro condebitore salvo che questi sia rimasto estraneo al giudizio.

Massime di principio

• Quando il contribuente si avvale dell'opzione di cui all'art.17 comma 3 per il pagamento annuale dell'imposta di registro, la sanzione per tardiva registrazione va calcolata sull'imposta relativa alla singola annualità (normalmente la prima) e non sul canone complessivo per tutta la durata contrattuale.
• L'imposta di registro sui canoni di locazione conserva carattere annuale: il versamento in unica soluzione è una deroga incentivata e non modifica la logica annuale della responsabilità sanzionatoria.
• La commisurazione della sanzione deve rispettare il principio di proporzionalità e il nesso causale tra la specifica violazione (es. tardiva registrazione di una determinata annualità) e la base imponibile su cui la sanzione viene calcolata.
• La disciplina speciale dei contratti di locazione (art.17 e relative note tariffarie) prevale sulla regola generale di determinazione della base imponibile (art.43) quando il contribuente ha esercitato l'opzione prevista dalla norma speciale.
• In questioni di solidarietà tributaria e giudicati formatisi in cause riunite, un condebitore può invocare a suo favore la sentenza intervenuta tra il creditore e altro coobbligato solo se è rimasto estraneo al relativo giudizio; la mera esistenza di un giudicato a favore di un condebitore non impedisce l'esame dell'impugnazione proposta nei confronti degli altri.