Sentenza del 13/01/2023 n. 977 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Il contribuente chiese il rimborso della cosiddetta "Euroritenuta" (€ 17.214,63) operata dall'agente pagatore (UBS S.A., Lugano) sugli interessi da attività finanziarie estere; la richiesta è stata presentata dopo aver definito la propria posizione tramite la procedura di collaborazione volontaria (voluntary disclosure) per le annualità 2010-2013. L'Agenzia aveva ritenuto non dovuto il riconoscimento del credito d'imposta/rimborso perché il contribuente aveva omesso di dichiarare i redditi esteri nelle dichiarazioni originali e negli inviti della voluntary disclosure era stato esplicitato che il credito non sarebbe stato riconosciuto.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso proposto dall'Agenzia delle Entrate e ha confermato il diritto del contribuente al rimborso dell'Euroritenuta. La Corte ha ritenuto ammissibile l'istanza di rimborso proposta dopo la voluntary disclosure (la voluntary disclosure non è assimilabile all'accertamento con adesione in modo da rendere intangibile la materia); ha quindi affermato che, in presenza della procedura di collaborazione volontaria che ha fatto emergere i redditi esteri e del pagamento delle somme richieste per la definizione, il contribuente ha diritto al rimborso/credito previsto dalla Direttiva 2003/48/CE e dall'Accordo CE-Svizzera, con le conseguenti limitazioni imposte dalla normativa nazionale interpretata alla luce delle fonti sovranazionali. La Corte ha precisato che le norme nazionali che escludessero tout court il rimborso, anche in caso di emersione tramite voluntary disclosure, sarebbero in contrasto con il divieto di doppia imposizione sancito dalle fonti comunitarie e convenzionali.

Norme richiamate

• Direttiva 2003/48/CE (art. 14)

  Art. 14 "Eliminazione delle doppie imposizioni"

  La Direttiva impone allo Stato di residenza del beneficiario effettivo di accordare un credito d'imposta o, in alternativa, il rimborso della ritenuta alla fonte secondo la legislazione nazionale; tale previsione vieta che, in concreto, si determini una doppia imposizione e limita l'operatività di disposizioni nazionali che neghino il rimborso in modo sproporzionato o discriminatorio.

• Accordo tra la Comunità europea e la Confederazione svizzera 26/10/2004 (art. 9 e art. 8)

  Art. 9 "Eliminazione delle doppie imposizioni"; Art. 8 ripartizione gettito

  Prevede che lo Stato di residenza accordi un credito d'imposta pari alla ritenuta applicata in Svizzera e consente la sostituzione del credito con il rimborso; le disposizioni convenzionali rafforzano il divieto di doppia imposizione e vincolano l'interpretazione della normativa nazionale.

• T.U.I.R. (D.P.R. 22/12/1986 n. 917) - art. 165, commi 1 e 8

  Art. 165 (detrazione per imposte pagate all'estero), comma 8 (esclusione della detrazione in caso di omessa presentazione o omessa indicazione dei redditi prodotti all'estero)

  Stabilisce la condizione per il riconoscimento della detrazione per imposte pagate all'estero: i redditi esteri devono concorrere alla formazione del reddito complessivo dichiarato in Italia; il comma 8 esclude la detrazione se la dichiarazione è omessa o il reddito estero non è stato indicato, ma tale disciplina va interpretata alla luce delle fonti sovranazionali che vietano la doppia imposizione, pertanto l'esclusione non può operare come divieto assoluto quando la procedura di emersione tramite voluntary disclosure consente la regolarizzazione.

• Legge 15/12/2014 n. 186 (introduzione della voluntary disclosure)

  Art. 1 (inserimento nella disciplina del d.l. 28/6/1990 n. 167 degli artt. 5 quater-5 septies)

  Introduce la procedura straordinaria di collaborazione volontaria per consentire la regolarizzazione di attività e redditi esteri non dichiarati; la procedura è finalizzata all'emersione e prevede benefici sanzionatori e talune esimenti penali.

• D.lgs. 18/04/2005 n. 84 (attuazione Direttiva 2003/48/CE) - art. 10

  Art. 10 "Eliminazione delle doppie imposizioni"

  Attua la Direttiva nel diritto interno riconoscendo il credito d'imposta determinato ai sensi dell'art. 165 TUIR e prevedendo il rimborso o altre modalità (compensazione) qualora la ritenuta ecceda il credito; le procedure interne non devono ostacolare il diritto sostanziale previsto dalla Direttiva.

• D.lgs. 19/06/1997 n. 218 - art. 2, comma 3

  Art. 2, comma 3 (intangibilità dell'accertamento con adesione)

  Disciplina l'accertamento con adesione e la sua intangibilità; la Corte ha distinto che la voluntary disclosure non è pienamente sovrapponibile all'accertamento con adesione, pertanto la preclusione dell'impugnabilità dell'accertamento non si estende automaticamente alla voluntary disclosure nel senso di impedire la domanda di rimborso.

• D.l. 24/04/2017 n. 50 (art. 1-ter, comma 1 lett. a-bis)

  Art. 1-ter (integra l'art. 5-octies del d.l. n. 167 del 1990)

  La modifica (la cosiddetta "seconda edizione" della voluntary disclosure) ha chiarito che, per talune categorie di reddito estero emerse, non si applica l'art. 165, comma 8 TUIR, suggerendo la necessità di evitare effetti di doppia imposizione e confermando l'orientamento favorevole al rimborso in caso di emersione.

• Circolari Agenzia delle Entrate n. 9/E (05/03/2015) e n. 21/E (20/07/2017)

  Le circolari avevano interpretato restrittivamente l'esclusione del credito in caso di omessa indicazione dei redditi esteri; la Corte ha ritenuto tali interpretazioni non vincolanti ove contrastino con i principi e obblighi derivanti da fonti comunitarie e convenzionali.

Massime di principio

• La voluntary disclosure non è automaticamente equiparabile all'accertamento con adesione: il contribuente che regolarizza la propria posizione può chiedere il rimborso delle ritenute estere emerse dalla procedura e, se l'Amministrazione ne nega il rimborso, può impugnare tale diniego davanti al giudice tributario.
• Il diritto al credito d'imposta o al rimborso dell'Euroritenuta trova fondamento nella Direttiva 2003/48/CE e negli accordi internazionali (es. Accordo CE-Svizzera) che vietano la doppia imposizione; le norme nazionali devono essere applicate in modo conforme ai principi comunitari e convenzionali e non possono negare il rimborso in modo sproporzionato o discriminatorio.
• L'art. 165 TUIR (detrazione per imposte pagate all'estero) richiede che i redditi esteri concorrano al reddito complessivo dichiarato; tuttavia, se il contribuente emette tali redditi tramite la voluntary disclosure e versa le somme richieste, il divieto assoluto di detrazione previsto dal comma 8 non può precludere sistematicamente il rimborso quando ciò contrastasse con obblighi sovranazionali.
• Per ottenere il rimborso il contribuente deve comunque dimostrare: status di residente fiscale in Italia, esistenza del reddito estero, pagamento definitivo della ritenuta all'estero (documentazione dell'agente pagatore) e l'emersione tramite la procedura di collaborazione volontaria; le ragioni procedurali e gli oneri probatori restano rilevanti.
• Se il contribuente non regolarizza mediante voluntary disclosure (ossia non dichiara i redditi esteri), il credito o rimborso non sarà riconosciuto: la sentenza tutela il contribuente che ha effettivamente emerso e definito la propria posizione, non chi resta in omessa dichiarazione.
• Le prassi amministrative (circolari) non possono essere applicate in modo da contraddire obblighi derivanti da Direttive o accordi internazionali: eventuali interpretazioni restrittive dell'Amministrazione possono essere sindacate in giudizio alla luce del diritto sovranazionale.