Sentenza del 13/01/2023 n. 804 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La ricorrente, dopo aver aderito alla procedura di collaborazione volontaria (voluntary disclosure) per regolarizzare giacenze finanziarie detenute in Svizzera, aveva chiesto il rimborso dell'Euroritenuta trattenuta e certificata dall'istituto di credito elvetico per gli anni oggetto della procedura (2012-2013) e per anni successivi dichiarati con ravvedimento (2014-2015). L'Agenzia ha negato il rimborso invocando l'art.165, comma 8, del TUIR (secondo cui la detrazione non spetta in caso di omessa indicazione dei redditi esteri) e la disciplina della voluntary disclosure che, a suo avviso, escluderebbe il riconoscimento del credito o del rimborso per imposte pagate all'estero. Il contenzioso ha riguardato quindi la compatibilità tra il diritto comunitario (Direttiva 2003/48/CE e attuazione) e la normativa interna in relazione al diritto al rimborso dell'Euroritenuta.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso, riformando la decisione della Commissione tributaria regionale. Ha affermato che la direttiva 2003/48/CE (e il relativo recepimento) e gli accordi internazionali con la Svizzera consentono allo Stato di residenza di eliminare la doppia imposizione anche mediante rimborso della ritenuta. Pertanto, l'applicazione dell'art.165 TUIR e la regola del comma 8 non escludono automaticamente il rimborso dell'Euroritenuta quando il contribuente aderisce alla voluntary disclosure: la normativa comunitaria e convenzionale prevale e richiede un'applicazione orientata a eliminare la doppia imposizione. La Corte ha enunciato il principio di diritto secondo cui il soggetto residente che ha regolarizzato la posizione mediante voluntary disclosure ha diritto al rimborso dell'Euroritenuta pagata all'estero; ha cassato la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, ha accolto il ricorso originario. Ha compensato le spese dei gradi di merito e condannato l'Agenzia al pagamento delle spese in Cassazione.

Norme richiamate

• Direttiva 2003/48/CE

  "lo Stato membro di residenza fiscale del beneficiario effettivo assicura, a norma dei seguenti paragrafi 2 e 3, l'eliminazione di tutte le doppie imposizioni che potrebbero derivare dall'applicazione della ritenuta alla fonte di cui all'art. 11" (art.14, comma 1)

  La Corte ha ritenuto che la direttiva impone allo Stato di residenza di eliminare la doppia imposizione anche mediante rimborso della ritenuta e che non distingue tra tassazione ordinaria o sostitutiva; pertanto la norma comunitaria legittima il rimborso dell'Euroritenuta anche in caso di voluntary disclosure.

• D.Lgs. 18 aprile 2005, n. 84, art. 10

  Atto di recepimento della Direttiva 2003/48/CE che rimanda all'art.165 TUIR per la determinazione del credito d'imposta ma, secondo la Corte, non può essere interpretato in modo da precludere il rimborso previsto dalla direttiva; il richiamo all'art.165 riguarda le modalità di determinazione del credito, non l'esclusione di ogni rimborso.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 165

  "la detrazione non spetta in caso di omessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione dei redditi prodotti all'estero nella dichiarazione presentata" (comma 8)

  L'art.165 stabilisce il meccanismo del credito d'imposta e prevede il divieto di detrazione in caso di omessa indicazione; la Corte ha ritenuto che tale divieto non operi automaticamente come esclusione del rimborso dell'Euroritenuta nella voluntary disclosure, posto che la direttiva e gli accordi internazionali richiedono l'eliminazione della doppia imposizione.

• D.L. n. 167 del 1990, art. 5 quater (come modificato dalla L. n. 186/2014)

  "1. L'autore della violazione degli obblighi di dichiarazione... può avvalersi della procedura di collaborazione volontaria..."

  Disciplina la procedura di voluntary disclosure; la Corte ha evidenziato che si tratta di un istituto autonomo rispetto all'accertamento con adesione e che la sua natura confessoria non preclude al dichiarante la richiesta di rimborso dell'Euroritenuta.

• Accordo CE - Confederazione Svizzera del 26 ottobre 2004

  Prevedeva misure equivalenti all'Euroritenuta e prevedeva che lo Stato di residenza accordi un credito o, in alternativa, un rimborso; la Corte ha richiamato l'accordo per sostenere l'obbligo di eliminare la doppia imposizione anche mediante rimborso.

• Circolare Agenzia delle entrate n. 9/E del 5 marzo 2015

  "Il comma 8 dell'art. 165 del T.u.i.r. nega il diritto alla detrazione delle imposte pagate all'estero in caso di omessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione dei redditi prodotti all'estero"

  L'Amministrazione aveva interpretato la norma come impedimento al riconoscimento del credito in sede di voluntary disclosure; la Corte però ha ritenuto che la circolare non possa prevalere sulle norme comunitarie e sugli obblighi internazionali che autorizzano il rimborso.

• Circolare Agenzia delle entrate n. 21/E del 20 luglio 2017

  Ribadiva la posizione dell'Agenzia circa la preclusione al rimborso delle imposte già pagate nell'ambito della voluntary disclosure; la Corte ha ritenuto tale orientamento non conforme al principio comunitario di eliminazione della doppia imposizione.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 75

  Richiama la prevalenza degli accordi internazionali nell'applicazione delle disposizioni in materia di imposte sui redditi; la Corte lo utilizza per sostenere la priorità delle norme convenzionali e comunitarie rispetto alla disciplina interna più restrittiva.

Massime di principio

• La direttiva 2003/48/CE e gli accordi internazionali che prevedono la ritenuta sugli interessi autorizzano lo Stato di residenza ad eliminare la doppia imposizione anche mediante rimborso della ritenuta alla fonte; tale principio prevale su interpretazioni interne che precludano automaticamente il rimborso.
• L'art.165 TUIR e, in particolare, il comma 8 (divieto di detrazione in caso di omessa indicazione), non impediscono di per sé il riconoscimento del rimborso dell'Euroritenuta quando il contribuente ha regolarizzato la posizione tramite voluntary disclosure: la normativa comunitaria richiede un'applicazione orientata all'eliminazione della doppia imposizione.
• La voluntary disclosure è un istituto autonomo e confessorio che consente la regolarizzazione pluriennale; la sua natura non può essere utilizzata per negare indifferenziatamente i rimedi contro la doppia imposizione riconosciuti dal diritto comunitario o dagli accordi internazionali.
• Le circolari e gli orientamenti dell'Amministrazione finanziaria non possono essere posti in contrasto con i principi e i diritti garantiti dalle norme comunitarie o dagli accordi internazionali: in caso di conflitto, prevalgono le norme sovranazionali.
• La richiesta di rimborso dell'imposta estera (Euroritenuta) deve essere valutata tenendo conto delle regole procedimentali nazionali, ma senza introdurre ostacoli che, di fatto, vanifichino il diritto comunitario di eliminare la doppia imposizione.
• Soglie e termini per la domanda di rimborso: la Corte ha ritenuto valida l'istanza presentata il 30/12/2016 perché tempestiva rispetto al perfezionamento della voluntary disclosure e ai termini di decadenza applicabili.