Risoluzione n. 217 del 29/05/2008

Bonus aggregazioni aziendali e conferimento di ramo d’azienda

La risoluzione tratta la richiesta di interpello relativa all’applicazione del regime agevolativo previsto dall’articolo 1, commi 242-249, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, il cosiddetto "bonus aggregazioni aziendali". Il caso riguarda un conferimento di ramo d’azienda in favore di ALFA Spa, con effetti civilistici e fiscali pattuiti a decorrere dal 1° gennaio 2007.

Quadro normativo di riferimento

L’agevolazione consiste nel riconoscimento fiscale gratuito, entro il limite complessivo di 5.000.000 di euro, di:

• maggiori valori imputati ad avviamento o ai beni strumentali materiali e immateriali derivanti dal disavanzo da concambio in operazioni di fusione o scissione;
• maggiori valori iscritti dal conferitario ad avviamento o beni strumentali materiali e immateriali in seguito a conferimento d’azienda ai sensi dell’articolo 176 del TUIR.

La fruizione del beneficio richiede un’apposita istanza ex articolo 11 della legge n. 212 del 2000, nella quale il contribuente dimostri la sussistenza dei requisiti di legge.

Fattispecie rappresentata dal contribuente

Il 28 dicembre 2006 l’assemblea straordinaria di ALFA Spa ha deliberato un aumento di capitale di 110.000 euro, integralmente liberato mediante conferimento in natura da parte di BETA Srl, con emissione di 110.000 nuove azioni da 1 euro ciascuna.

L’operazione ha comportato l’attribuzione alla conferente di una partecipazione pari all’11% e l’iscrizione, nella contabilità di ALFA Spa, degli elementi attivi e passivi relativi al ramo aziendale della commercializzazione di gas nella provincia di X. L’operazione era finalizzata ad ampliare il bacino d’utenza della società, già operante nella provincia di Y.

La delibera di modifica statutaria, iscritta nel registro delle imprese il 29 dicembre 2006, prevedeva che gli effetti civili e fiscali del conferimento decorressero dal 1° gennaio 2007, purché l’iscrizione non fosse avvenuta dopo tale data.

Prima dell’operazione ALFA Spa era controllata al 100% da GAMMA Spa, a sua volta controllata al 60% da DELTA Holding Spa. La conferente BETA Srl, poi divenuta EPSILON Srl, aveva capitale pari a 10.200 euro, svolgeva dal 1985 attività di distribuzione di gas metano ed era posseduta per il 99% da ETA Spa e per l’1% dalla Comunità Montana THETA.

Tesi del contribuente

Il contribuente ha sostenuto che ricorrevano le condizioni per l’agevolazione, affermando che nel 2005 e 2006:

• la conferente e la conferitaria erano concretamente operative, come provato da bilanci e test di operatività ex articolo 30 della legge n. 724 del 1994;
• non facevano parte del medesimo gruppo e non avevano rapporti commerciali;
• non erano legate da alcun vincolo partecipativo;
• non erano controllate, neppure indirettamente, da un’entità giuridica comune.

Ha inoltre sostenuto che, sul piano civilistico, le parti potevano differire gli effetti del conferimento a una data successiva all’iscrizione, e che dunque il requisito temporale dell’agevolazione doveva ritenersi rispettato.

Valutazione dell’Agenzia: requisiti soggettivo e oggettivo

L’Agenzia richiama i chiarimenti già forniti con le risoluzioni n. 233 del 22 agosto 2007 e n. 282 del 5 ottobre 2007, secondo cui l’agevolazione richiede:

• un requisito soggettivo, ossia che il soggetto risultante dalla riorganizzazione sia una società residente in Italia tra quelle indicate dalla norma;
• un requisito oggettivo, cioè che l’aggregazione avvenga tramite fusioni, scissioni o conferimenti d’azienda "neutrali";
• un requisito temporale, con operazioni effettuate nel 2007 o 2008;
• un requisito di operatività nel biennio precedente;
• un requisito di indipendenza tra le imprese;
• un requisito di anzianità delle condizioni, per cui le imprese devono trovarsi ininterrottamente nei due anni precedenti nelle condizioni richieste.

Nel caso concreto, la società conferitaria ALFA Spa è una società per azioni residente in Italia, quindi il requisito soggettivo è soddisfatto.

Quanto al requisito oggettivo, l’operazione è qualificata come conferimento di ramo d’azienda. La perizia giurata ex articolo 2343 c.c. descrive infatti il complesso conferito come un ramo aziendale già esistente, comprendente, tra l’altro:

• fondi per rischi e oneri per 153.750 euro;
• debiti verso fornitori per 1.398.111 euro;
• debiti verso controllanti per 811.661 euro;
• altri debiti per 862.956 euro;
• rimanenze di gas naturale in rete per 11.764 euro;
• crediti verso clienti per 3.162.214 euro;
• avviamento iscritto al valore netto contabile di 162.500 euro e valutato 6.252.500 euro.

L’Agenzia prende atto, con riserva di riscontro in sede accertativa, che si tratta di un ramo d’azienda già esistente e non di una mera pluralità di beni.

Valutazione del requisito temporale

L’assemblea straordinaria ha deliberato il conferimento il 28 dicembre 2006, stabilendo che gli effetti sarebbero decorsi dal 1° gennaio 2007 o, se successiva, dalla data di iscrizione nel registro delle imprese. Il verbale è stato iscritto il 29 dicembre 2006.

L’Agenzia ritiene che rilevi la data del 1° gennaio 2007 quale data di efficacia giuridica del conferimento, così da integrare il requisito temporale richiesto dalla legge.

Viene richiamato l’orientamento espresso nelle circolari n. 11 del 16 febbraio 2007 e n. 16 del 21 marzo 2007, secondo cui il momento di effettuazione delle operazioni di aggregazione coincide con la data di efficacia giuridica secondo la disciplina civilistica.

Per il conferimento, l’articolo 2436, comma 5, c.c. prevede che la deliberazione non produca effetti se non dopo l’iscrizione, ma l’Agenzia osserva che la norma consente implicitamente anche la fissazione di una data successiva di efficacia. La circolare n. 16/E del 2007, che collega il momento di efficacia all’iscrizione, si riferisce al caso in cui le parti non abbiano pattuito una data futura.

L’Agenzia richiama inoltre l’articolo 109, comma 2, lettera a), del TUIR, evidenziando che anche fiscalmente gli effetti di una cessione o di un conferimento possono decorrere da un momento successivo alla stipula, con conseguente rilevanza del periodo d’imposta in cui si verifica l’effetto traslativo.

Operatività e indipendenza delle imprese

Dall’analisi dei ricavi e delle prestazioni dei bilanci 2005 e 2006 e dai prospetti del test di operatività previsto per le società di comodo, l’Agenzia desume che ALFA Spa e BETA Srl erano stabilmente operative nel biennio precedente il conferimento.

Quanto all’indipendenza, sulla base delle dichiarazioni rese dall’istante, nel 2005 e 2006:

• le due società non possedevano partecipazioni reciproche;
• non facevano parte del medesimo gruppo;
• non risultavano soggette a controllo esterno ai sensi dell’articolo 2359, comma 1, n. 3, c.c.;
• non erano controllate direttamente o indirettamente da un soggetto comune.

L’Agenzia ritiene pertanto soddisfatto anche tale requisito.

Esito dell’interpello e effetti dell’agevolazione

Sulla base degli elementi documentali esaminati, assunti come veri e completi, l’Agenzia conclude che sussistono tutte le condizioni per il riconoscimento del bonus aggregazioni aziendali.

Ne consegue che ALFA Spa può beneficiare della deduzione fiscale dei maggiori ammortamenti relativi all’avviamento iscritto tra le immobilizzazioni immateriali. Per il conferente, invece, resta fermo quanto previsto dall’articolo 176, comma 1, secondo periodo, del TUIR: esso assume come valore delle partecipazioni ricevute l’ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell’azienda conferita.

Cause di decadenza dal beneficio

La risoluzione richiama l’articolo 1, comma 248, della legge n. 296 del 2006, secondo cui la società risultante dall’aggregazione decade dall’agevolazione se, nei primi quattro periodi d’imposta successivi all’operazione:

• pone in essere ulteriori operazioni straordinarie di cui al titolo III, capi III e IV, del TUIR;
• oppure cede i beni iscritti o rivalutati ai sensi dei commi 242-249.

Resta salva l’eventuale attivazione della procedura di cui all’articolo 37-bis, comma 8, del D.P.R. n. 600 del 1973.

Limiti della risposta e controlli successivi

La risposta è resa esclusivamente ai fini del riconoscimento del bonus aggregazioni aziendali ai sensi dell’articolo 11 della legge n. 212 del 2000.

Resta impregiudicata la potestà dell’Amministrazione finanziaria di disconoscere, se ne ricorrono i presupposti di cui all’articolo 37-bis, comma 2, del D.P.R. n. 600 del 1973, eventuali vantaggi fiscali derivanti dall’operazione di conferimento o da atti collegati non oggetto dell’istanza.

Le Direzioni regionali sono infine invitate a vigilare affinché i principi espressi siano applicati in modo uniforme.