Risoluzione n. 218 del 30/05/2008

Cessione di immobile acquistato in nuda proprietà e plusvalenza IRPEF

La risoluzione esamina il trattamento fiscale della cessione di un immobile acquistato in nuda proprietà e usufrutto, poi divenuto piena proprietà per consolidazione a seguito della morte dell’usufruttuario. Il tema centrale è stabilire se la vendita entro cinque anni dall’acquisto generi una plusvalenza imponibile ai sensi dell’art. 67, comma 1, lettera b), del TUIR.

Fatti oggetto dell’interpello

I coniugi interpellanti e la sorella di uno di essi hanno acquistato in data 11 marzo 2005 rispettivamente la nuda proprietà e l’usufrutto di un’unità immobiliare. L’immobile è stato utilizzato subito come abitazione principale dell’usufruttuaria, con prova documentale delle utenze domestiche, mentre la residenza anagrafica è stata trasferita formalmente solo il 4 maggio 2006. Nel settembre 2007, per effetto del decesso del familiare, i coniugi hanno consolidato la piena proprietà e intendevano vendere l’immobile prima del decorso del quinquennio dall’acquisto.

Quesito posto dal contribuente

L’istante chiede se la cessione dell’immobile, avvenuta prima di cinque anni dall’acquisto, comporti la formazione di una plusvalenza imponibile ai sensi dell’art. 67, comma 1, lettera b), del D.P.R. n. 917/1986.

Soluzione prospettata dal contribuente

Secondo il contribuente, non vi sarebbe plusvalenza fiscalmente rilevante, poiché l’immobile è stato adibito ad abitazione principale di un familiare per la maggior parte del periodo intercorrente tra acquisto e cessione, rientrando quindi nell’esclusione prevista dalla norma.

Inquadramento civilistico della nuda proprietà e dell’usufrutto

L’Agenzia richiama la natura dei diritti reali su cosa altrui e ricorda che l’usufrutto, ai sensi dell’art. 981 c.c., attribuisce il diritto di godere e usare la cosa nel rispetto della sua destinazione economica. In ragione della temporaneità dell’usufrutto, prevista dall’art. 979 c.c., alla morte dell’usufruttuario la proprietà si riespande automaticamente in capo al nudo proprietario, senza necessità di alcun atto di riacquisto o retrocessione. Tale fenomeno è qualificato come consolidazione.

L’Agenzia precisa che, in caso di consolidazione, il nudo proprietario non acquista un nuovo diritto reale, ma vede semplicemente riespandersi il diritto di proprietà già potenzialmente compreso nel suo patrimonio.

Irrilevanza dell’art. 9, comma 5, TUIR nella consolidazione

In questa ipotesi non trova applicazione l’art. 9, comma 5, del TUIR, che estende alle cessioni a titolo oneroso gli atti che importano costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento. La consolidazione derivante dall’estinzione dell’usufrutto non è infatti assimilata a un autonomo trasferimento oneroso del diritto reale.

Criterio per verificare il quinquennio e l’imponibilità della plusvalenza

Per stabilire se la successiva cessione dell’immobile generi plusvalenza imponibile, occorre avere riguardo al momento di acquisto della nuda proprietà. L’art. 67, comma 1, lettera b), del TUIR assoggetta a tassazione la plusvalenza derivante dalla cessione di immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, salvo il caso in cui l’unità immobiliare urbana sia stata adibita ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari per la maggior parte del periodo intercorso tra acquisto o costruzione e vendita.

Nozione di familiari e di abitazione principale

Per individuare i familiari rilevanti ai fini fiscali si applica l’art. 5, ultimo comma, del TUIR, che comprende il coniuge, i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il secondo grado. Nel caso concreto, l’usufruttuaria viene considerata familiare dei coniugi entro il secondo grado.

Quanto alla nozione di abitazione principale, l’Agenzia richiama le istruzioni al modello Unico, secondo cui essa è l’abitazione nella quale il contribuente o i suoi familiari dimorano abitualmente.

Prova della dimora abituale al di fuori della residenza anagrafica

La mera divergenza tra residenza anagrafica e dimora effettiva non esclude il requisito dell’abitazione principale, purché la dimora abituale sia dimostrata con elementi oggettivi. A titolo esemplificativo, vengono indicati:

• intestazione delle utenze domestiche;
• effettivo utilizzo dei servizi connessi;
• indicazione del domicilio nella corrispondenza ordinaria.

Conclusione dell’Agenzia

Se i contribuenti riescono a dimostrare che il familiare ha utilizzato l’immobile come abitazione principale per la maggior parte del periodo tra acquisto e vendita, la cessione, pur avvenendo entro cinque anni, non genera plusvalenza imponibile.

Se invece tale condizione non è provata, la plusvalenza tassabile va determinata come differenza tra:

• il corrispettivo percepito per la cessione dell’immobile, divenuto piena proprietà per effetto dell’estinzione dell’usufrutto;
• il prezzo pagato per la nuda proprietà, aumentato degli altri costi inerenti al bene, ai sensi dell’art. 68 del TUIR.

Tale costo può essere rivalutato secondo gli indici ISTAT, in linea con quanto precisato dalla circolare 6 novembre 2002, n. 81, a seguito della sentenza della Corte Costituzionale 9 luglio 2002, n. 328.

Indicazione finale

Le Direzioni regionali sono incaricate di vigilare affinché i principi espressi nella risoluzione siano applicati in modo uniforme.