Circolare n. 27 del 4/08/2006

Revisione del regime fiscale delle cessioni e locazioni di fabbricati (art. 35, commi 8-10-sexies, D.L. n. 223/2006)

La circolare fornisce i primi chiarimenti sulla nuova disciplina dell’imposizione indiretta applicabile al settore immobiliare, introdotta dal D.L. n. 223/2006 e successivamente modificata in sede di conversione. L’intervento normativo ridisegna il rapporto tra IVA, imposta di registro e imposte ipotecarie/catastali per cessioni, locazioni e locazioni finanziarie di fabbricati, distinguendo in modo centrale tra immobili abitativi e immobili strumentali.

Inquadramento generale della riforma

La nuova disciplina amplia il regime di esenzione IVA per le operazioni immobiliari, ma introduce eccezioni e meccanismi opzionali che attenuano l’impatto sul piano fiscale. La circolare evidenzia che la classificazione del bene non dipende dall’uso concreto, bensì dalla categoria catastale: sono abitativi i fabbricati della categoria A, esclusi gli A/10; sono strumentali gli immobili che, per caratteristiche, non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni.

Immobili abitativi

Per i fabbricati abitativi, le locazioni sono in ogni caso esenti da IVA, comprese quelle finanziarie. Viene quindi superato il precedente regime che prevedeva, per alcune locazioni effettuate dalle imprese costruttrici, l’aliquota IVA del 10%.

Le cessioni di immobili abitativi sono anch’esse esenti, salvo il caso dei fabbricati ultimati o ristrutturati da non più di quattro anni, ceduti dalle imprese costruttrici o di ristrutturazione. La circolare precisa che il termine, inizialmente indicato in cinque anni dal decreto-legge, è stato ridotto a quattro anni in sede di conversione.

Sul piano dell’imposizione indiretta, per gli immobili abitativi continua ad applicarsi il regime previgente: imposta di registro in misura fissa se la cessione è soggetta a IVA, e in misura proporzionale se esente; analogamente restano dovute, secondo le regole ordinarie, le imposte ipotecarie e catastali, con applicazione dei benefici per l’acquisto della prima casa.

Immobili strumentali

Per i fabbricati strumentali la disciplina è più articolata. Le cessioni sono in linea generale esenti da IVA, ma restano imponibili in quattro ipotesi:

• cessioni effettuate da imprese costruttrici o di ristrutturazione entro quattro anni dall’ultimazione della costruzione o dell’intervento di recupero;
• cessioni verso soggetti passivi con percentuale di detrazione non superiore al 25%;
• cessioni verso soggetti che non agiscono nell’esercizio di impresa, arti o professioni;
• cessioni soggette a opzione per l’imponibilità, da esprimere nell’atto.

La circolare chiarisce che, per verificare la soglia del 25%, occorre fare riferimento al pro-rata o, se non disponibile, a una percentuale presuntiva; nell’atto deve essere riportata la dichiarazione del cessionario sulla propria percentuale di detraibilità o sulla propria qualità di soggetto non esercente attività rilevante ai fini IVA.

Quanto alle imposte indirette, per le cessioni di immobili strumentali l’imposta di registro si applica sempre in misura fissa pari a 168 euro, sia nei casi di operazione imponibile sia in quelli di esenzione. Le imposte ipotecaria e catastale sono invece complessivamente pari al 4%, con l’applicazione, per la catastale, della misura del 3%.

Locazioni di immobili strumentali e leasing immobiliare

Le locazioni di immobili strumentali seguono uno schema simile a quello delle cessioni: esenzione generale, imponibilità nei confronti di soggetti senza diritto alla detrazione o con detrazione non superiore al 25%, e imponibilità su opzione negli altri casi. Anche in questo ambito la percentuale di detrazione del conduttore va valutata al momento della stipula, con menzione della relativa dichiarazione nel contratto.

La circolare precisa inoltre che la locazione finanziaria immobiliare è assoggettata al medesimo regime delle locazioni ordinarie: i canoni e le quote di riscatto seguono la disciplina IVA prevista per le locazioni. Per i leasing aventi ad oggetto immobili abitativi esenti resta possibile l’opzione per la separazione dell’imposta ai sensi dell’art. 36, terzo comma, ultimo periodo, del DPR n. 633/1972.

Per i contratti di leasing relativi a immobili strumentali, l’imposta di registro è applicata in misura proporzionale dell’1%. Inoltre, per l’acquisto da parte del concedente e per il riscatto da parte dell’utilizzatore di fabbricati strumentali destinati alla locazione finanziaria, le imposte ipotecaria e catastale sono ridotte complessivamente dal 4% al 2%, con efficacia per gli acquisti e i riscatti effettuati dal 1° ottobre 2006.

È previsto anche il meccanismo di scomputo, in sede di riscatto, dell’imposta di registro proporzionale dell’1% versata sui canoni, al fine di evitare una doppia imposizione.

Locazioni d’azienda e fondi immobiliari

La circolare evidenzia che il nuovo regime può estendersi, in determinate condizioni, anche alle locazioni d’azienda, al fine di prevenire comportamenti elusivi. Ciò avviene quando congiuntamente:

• il valore normale dei fabbricati supera il 50% del valore complessivo dell’azienda;
• l’applicazione del regime ordinario della locazione d’azienda consente un risparmio d’imposta rispetto a quello derivante dall’applicazione delle regole sulle locazioni di fabbricati.

È inoltre confermata la riduzione del carico delle imposte ipotecarie e catastali al 2% per i trasferimenti di fabbricati strumentali che coinvolgono fondi immobiliari chiusi disciplinati dalla normativa di settore.

Rettifica della detrazione IVA

La riforma incide sugli obblighi di rettifica della detrazione, ma la legge di conversione ha limitato gli adempimenti nella fase iniziale per tenere conto del legittimo affidamento dei contribuenti. La disciplina distingue tra immobili abitativi e strumentali.

Per gli immobili abitativi non è richiesta rettifica della detrazione per:

• fabbricati posseduti al 4 luglio 2006, data di entrata in vigore del decreto-legge;
• fabbricati posseduti dalle imprese costruttrici o ristrutturatrici per i quali il termine di quattro anni è scaduto entro il 4 luglio 2006.

Per gli immobili strumentali, l’obbligo di rettifica è in via generale escluso per gli immobili già posseduti al 4 luglio 2006. La rettifica è invece richiesta soltanto se, nel primo atto stipulato dopo l’entrata in vigore della legge di conversione, non sia stata esercitata l’opzione per l’imponibilità.

Registrazione dei contratti di locazione in corso al 4 luglio 2006

Con la nuova disciplina, tutti i contratti di locazione di fabbricati, abitativi e strumentali, sono soggetti all’obbligo di registrazione e all’imposta proporzionale di registro. Ciò comporta l’estensione dell’obbligo anche ai contratti in corso al 4 luglio 2006 che, nel regime precedente, non erano soggetti a registrazione perché imponibili IVA.

Il comma 10-quinques disciplina in particolare i contratti già in corso alla data di entrata in vigore del decreto-legge che, sulla base della disciplina previgente, erano assoggettati a IVA. Per tali contratti le parti devono presentare una dichiarazione per la registrazione; se si tratta di locazioni di immobili strumentali, nella dichiarazione può essere esercitata l’opzione per l’imponibilità con effetto dal 4 luglio 2006.

Le modalità operative e i termini di adempimento sono demandati a un provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate da emanare entro il 15 settembre 2006. Le Direzioni regionali sono chiamate a vigilare sulla corretta applicazione delle istruzioni contenute nella circolare.