Circolare n. 23 del 22/06/2006

Studi di settore. Periodo d'imposta 2005

La circolare n. 23 del 22 giugno 2006 fornisce un quadro organico degli studi di settore approvati per il periodo d'imposta 2005, delle principali innovazioni introdotte, delle modalita' di compilazione dei modelli UNICO 2006 e delle conseguenze applicative in tema di accertamento, monitoraggio e asseverazione. Il documento e' costruito attorno all'evoluzione dei singoli studi, con un forte accento sulla semplificazione degli adempimenti, sull'adeguamento ai mutamenti economici e sulla gestione delle situazioni di crisi di specifici comparti.

Inquadramento generale e base normativa

La circolare richiama l'articolo 62-bis del D.L. n. 331/1993 e illustra l'approvazione, con decreti del Ministro dell'Economia e delle finanze del 5 aprile 2006, di 53 studi di settore in vigore dal periodo d'imposta 2005. Di questi, 52 derivano dalla revisione di studi gia' esistenti e 1 costituisce uno studio nuovo. I decreti sono stati pubblicati nel Supplemento Straordinario alla Gazzetta Ufficiale n. 100 del 2 maggio 2006, entro il termine prorogato dall'articolo 1, comma 4, del D.L. n. 2/2006 convertito dalla legge n. 81/2006, che ha spostato al 2 maggio 2006 il termine ordinario del 31 marzo previsto dal D.P.R. n. 195/1999.

La circolare ricorda inoltre che il provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate del 20 marzo 2006 ha individuato gli studi da sottoporre a revisione per il periodo d'imposta 2006. I modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini degli studi, approvati con provvedimento del 5 maggio 2006, sono distinti in 51 modelli per le manifatture, 59 per i servizi, 69 per il commercio e 23 per le professioni, e sono parte integrante dei modelli UNICO 2006.

Logica dell'evoluzione degli studi e semplificazione

La circolare sottolinea che il processo di evoluzione degli studi di settore mira a fotografare la dinamica delle imprese, dei mercati e delle organizzazioni produttive. Per il 2005 sono stati individuati circa 675 modelli organizzativi, con definizione delle principali fasi di analisi: indicatori economici e distribuzioni ventiliche, soglie di coerenza e funzioni di ricavo.

Uno degli obiettivi principali e' la semplificazione degli adempimenti. L'evoluzione ha consentito di ridurre il numero degli studi e di accorpare attivita' simili, limitando anche i casi di annotazione separata, soprattutto per le imprese che operano con piu' punti di produzione o vendita. In alcuni casi la circolare ammette che gli studi evoluti possano essere utilizzati anche per annualita' precedenti, ma tale uso e' rimesso alla valutazione dell'Ufficio in sede di contraddittorio e deve riguardare effettivamente la stessa attivita' svolta.

Cause di inapplicabilita' e regime alternativo dei parametri

Per i settori delle manifatture, dei servizi e del commercio, gli studi non si applicano quando il contribuente svolge due o piu' attivita' d'impresa non rientranti nel medesimo studio e non effettua l'annotazione separata, se i ricavi delle attivita' non prevalenti superano il 20% dei ricavi complessivi. L'inapplicabilita' vale anche per le societa' cooperative, le societa' consortili e i consorzi che operano esclusivamente a favore delle imprese socie o associate, nonche' per le cooperative costituite da utenti non imprenditori che operano esclusivamente a favore degli utenti stessi. In tali ipotesi trovano applicazione i parametri.

Correttivi congiunturali e correttivi non automatici

Un tema centrale della circolare riguarda i correttivi volti a sterilizzare gli effetti di crisi settoriali o di mutamenti strutturali non ancora riflessi negli studi. Per alcuni comparti manifatturieri in difficolta' - in particolare TD14U, TD21U, TD26U e TD33U - e' stato introdotto un correttivo congiunturale basato, tra l'altro, sui consumi di energia elettrica, che funge da indicatore dell'andamento del ciclo economico.

Per altri studi, ossia TD18U, TD20U, TD32U, TD35U e TM04U, la circolare descrive correttivi qualificati come non automatici. In questi casi la riduzione dei ricavi stimati non viene applicata direttamente dal software GE.RI.CO., ma deve essere riconosciuta dagli Uffici locali in sede di contraddittorio, su richiesta del contribuente, una volta verificata la sussistenza delle condizioni previste per ciascuno studio. I correttivi riguardano, ad esempio, la crisi di alcuni distretti della ceramica, l'aumento del costo delle materie prime nella meccanica, l'innovazione tecnologica nell'editoria e l'impatto normativo sulle farmacie.

La circolare chiarisce anche come tali riduzioni possano incidere sull'eventuale adeguamento in dichiarazione e sul calcolo della maggiorazione del 3% prevista per l'adeguamento ai ricavi stimati, la quale va commisurata al ricavo puntuale al netto delle riduzioni spettanti.

Studi monitorati: professionisti e manifatture

Alcuni studi di settore, in particolare quelli relativi a determinate attivita' professionali e ad alcuni comparti manifatturieri, sono approvati con applicazione "monitorata" per il solo periodo d'imposta 2005. La circolare spiega che in questa fase gli studi sono utilizzabili esclusivamente per la selezione delle posizioni da controllare con le ordinarie metodologie, mentre i risultati di GE.RI.CO. non sono direttamente impiegabili per l'accertamento.

Per i professionisti gli studi monitorati derivano da precedenti studi sperimentali e dovranno essere approvati definitivamente entro il 31 marzo 2007. I contribuenti che dichiarano compensi o ricavi non inferiori al risultato dello studio monitorato, o che vi si adeguano spontaneamente, non possono essere accertati sulla base dei maggiori compensi o ricavi determinati dallo studio che verra' poi approvato in via definitiva.

Per il comparto manifatturiero, la circolare segnala in particolare gli studi TD14U, TD21U e TD33U, per i quali lo studio definitivo potra' essere utilizzato anche ai fini dell'accertamento del periodo d'imposta 2005, salvo l'ipotesi in cui il contribuente si sia adeguato alle risultanze dello studio monitorato.

Asseverazione e attestazione delle cause di non congruita'

La circolare distingue nettamente tra asseverazione dei dati contabili ed extracontabili e attestazione delle cause che giustificano la non congruita' o l'incoerenza. L'asseverazione, disciplinata dall'articolo 35 del d.lgs. n. 241/1997 e dall'articolo 3 del D.M. n. 164/1999, resta riservata ai CAF imprese e ai professionisti abilitati alla trasmissione telematica delle dichiarazioni.

L'attestazione delle cause di non congruita' o di incoerenza, invece, in seguito alle modifiche apportate dal D.L. n. 203/2005 e dall'articolo 10, comma 3-ter, della legge n. 146/1998, puo' essere rilasciata anche dai dipendenti e funzionari delle associazioni di categoria abilitati all'assistenza tecnica. Le cause devono essere specificamente indicate nel campo "Note aggiuntive - Informazioni aggiuntive" di GE.RI.CO.; in mancanza, l'attestazione si considera non effettuata.

Indici di incoerenza per i soggetti in contabilita' ordinaria

Per i contribuenti in contabilita' ordinaria, anche per opzione, esercenti attivita' d'impresa, la legge finanziaria 2005 ha ampliato le ipotesi di accertamento consentendo di valorizzare significative incoerenze rispetto a indici di natura economica, finanziaria e patrimoniale. La circolare richiama il provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate del 18 gennaio 2006, che ha approvato i primi indici individuati sentita la Commissione degli esperti.

Gli indici richiamati dalla circolare sono quattro principali casistiche: il rapporto tra il valore dei beni mobili strumentali e gli ammortamenti, la differenza tra esistenze iniziali e rimanenze finali di merci e altri beni, la differenza tra esistenze iniziali e rimanenze finali di lavori ultrannuali, e le disponibilita' liquide negative. Per ciascun indice la circolare fornisce esempi e chiarisce che l'Ufficio deve comunque invitare il contribuente al contraddittorio, consentendo la prova di eventuali giustificazioni documentate. Non e' quindi sufficiente la sola anomalia formale per procedere all'accertamento se essa risulta spiegabile sulla base della contabilita' o di altra documentazione idonea.

Novita' della modulistica UNICO 2006

La circolare dedica una parte consistente alle novita' dei modelli di comunicazione dei dati rilevanti ai fini degli studi di settore.

Nel quadro A, relativo al personale addetto all'attivita', viene richiesto per il personale non dipendente non solo il numero dei soggetti, ma anche la percentuale di lavoro effettivamente prestato. Tale dato rileva sia nella funzione di regressione sia nella costruzione di indicatori di coerenza. Sempre nel quadro A viene introdotta l'informazione sulle giornate di sospensione dell'attivita' lavorativa dovute a CIG o istituti analoghi, da sommare alle giornate effettivamente lavorate quando il dato EMENS le espone al netto delle sospensioni.

Nel quadro F, elementi contabili, la struttura e' stata rivista: le informazioni gia' contenute nella sezione "Ulteriori elementi contabili" sono state ricondotte all'interno del quadro stesso. Sono stati eliminati i righi relativi alle esistenze iniziali e rimanenze finali di prodotti finiti, irrilevanti per la maggior parte degli studi, salvo il caso dello studio SG69U. E' inoltre stata aggiornata la disciplina dei ricavi derivanti da aggio o ricavi fissi, che ora devono essere indicati secondo le modalita' del quadro RF o RG di UNICO 2006.

Nel quadro Z, dati complementari, sono state introdotte nuove informazioni per il monitoraggio della congiuntura economica e, in particolare, per l'analisi dell'impatto della c.d. emergenza aviaria sui settori interessati.

GE.RI.CO. 2006 e annotazione separata

La circolare segnala che GE.RI.CO. 2006 consente l'applicazione dei 202 studi di settore allora vigenti, presenta controlli automatici nella fase di invio telematico e mantiene la compatibilita' con le basi dati di GE.RI.CO. 2005, fatta eccezione per gli studi modificati in modo strutturale. Il software visualizza anche le riduzioni non automatiche relative ai correttivi specifici e mette a disposizione degli uffici la procedura GE.RI.CO. UFFICI, potenziata con nuove funzionalita'.

Per quanto riguarda l'annotazione separata, il provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate del 25 maggio 2006 ha approvato i modelli da utilizzare per il periodo d'imposta 2005. La circolare precisa che taluni soggetti non sono tenuti all'adempimento in ragione della decorrenza dell'obbligo dal 1 maggio 2006, mentre per altri contribuenti l'obbligo permane, soprattutto quando gia' esistente in anni precedenti e non superato dall'evoluzione degli studi.

Settore manifatture: criteri di evoluzione, indicatori e specificita'

Per le manifatture la circolare evidenzia l'aumento della capacita' di rappresentazione dei nuovi studi, con maggiore articolazione dei cluster, inserimento di informazioni nel quadro Z e affinamento degli indicatori di coerenza. In molti studi la coerenza economica non si basa piu' solo su produttivita' per addetto o durata delle scorte, ma include il valore aggiunto per addetto e il margine operativo lordo sulle vendite.

Tra gli elementi ricorrenti vi sono la considerazione delle crisi di settore, la delocalizzazione produttiva, l'incidenza dei consumi energetici, il ruolo dei beni strumentali e la modalita' di approvvigionamento delle materie prime. Studi come TD03U, TD14U, TD21U, TD22U, TD24U, TD25U, TD26U, TD27U, TD28U, TD29U, TD33U, TD35U, TD36U, TD37U, TD38U e TD47U vengono descritti singolarmente, con attenzione ai cambiamenti nei cluster, alle nuove variabili rilevanti e alle cautele interpretative che gli Uffici devono adottare in sede di controllo.

Tra le specificita' piu' rilevanti figurano: il fattore di modulazione del valore dei beni strumentali per alcuni studi tessili, orafi e dell'editoria; i correttivi per crisi settoriali nella ceramica, nella meccanica e nella stampa; la valutazione delle giornate di CIG e simili; l'uso dei consumi energetici come misura del grado di utilizzo degli impianti; e la gestione delle informazioni di monitoraggio della congiuntura nel quadro Z.

Settore professioni: nuovi modelli organizzativi e funzioni di compenso

Per i professionisti la circolare descrive un'evoluzione sostanziale degli studi TK02U, TK06U, TK10U, TK17U, TK19U, TK22U e TK56U, tutti caratterizzati da applicazione monitorata nel 2005 o, per alcuni, da proroghe della fase di monitoraggio. Le principali novita' riguardano la ridefinizione dei cluster, la suddivisione delle distribuzioni ventiliche anche sulla base della localizzazione territoriale e un nuovo approccio alla stima dei compensi.

Nelle attivita' tecniche e consulenziali il peso dei beni strumentali e dell'eta' professionale viene ridotto o eliminato, sostituendolo con la ponderazione del numero delle prestazioni o degli incarichi e del relativo valore medio. Nelle attivita' mediche, invece, il compenso stimato si basa sul numero complessivo delle ore dedicate all'attivita', modulato da anzianita' professionale, densita' abitativa, qualifica e status di lavoratore dipendente o pensionato. Per alcuni studi sono previsti correttivi specifici legati all'utilizzo di servizi di terzi o, per TK10U, al valore dei beni strumentali.

La circolare presta particolare attenzione alla distinzione tra professionisti che operano in convenzione con il SSN e attivita' svolte fuori convenzione, prevedendo la sterilizzazione della parte di compensi o ricavi in convenzione nella determinazione del risultato GE.RI.CO. Per TK19U e TK22U sono inoltre introdotte variabili ad hoc per distinguere le prestazioni continuative a forfait, le attivita' di ottico-optometrista, i laboratori di analisi e le diverse forme di struttura veterinaria.

Settore servizi e settore commercio: nuovi cluster e territorialita'

Nel settore dei servizi la circolare analizza gli studi TG33U, TG46U, TG51U, TG55U, TG58U, TG60U, TG68U e TG72B. Le novita' riguardano la maggiore precisione dei modelli organizzativi, il ricorso alle tariffe per misurare il livello qualitativo dell'offerta, l'introduzione di nuovi indicatori di coerenza e il richiamo a condizioni di mercato o congiunturali particolari. In alcuni studi, come TG68U e TG72B, e' introdotto un correttivo dinamico collegato all'andamento del costo del carburante e dei lubrificanti.

Nel commercio, gli studi TM11U, TM12U, TM15B, TM17U, TM18A, TM18B, TM21A, TM21B, TM21C, TM21D, TM21E, TM22A, TM22B, TM22C, TM25A, TM25B, TM30U, TM32U, TM35U, TM36U e TM37U aggiornano i cluster in base alla tipologia di clientela, alla modalita' di vendita, al tipo di prodotto e alla localizzazione territoriale. In molti casi l'obbligo di annotazione separata viene meno, soprattutto per i soggetti multipunto, mentre gli indicatori di coerenza vengono ridefiniti privilegiando il valore aggiunto per addetto, il margine operativo lordo e la rotazione del magazzino. Viene inoltre valorizzata la percentuale di lavoro del personale non dipendente.

Particolare attenzione e' riservata a singoli comparti, come le farmacie, il commercio all'ingrosso di prodotti alimentari, il commercio ortofrutticolo, i prodotti della pesca, le bevande, gli elettrodomestici, i mobili, i giochi e giocattoli, i prodotti surgelati, le erboristerie e il commercio all'ingrosso di saponi, detersivi, profumi e cosmetici. Per ciascuno di essi la circolare indica le specificita' operative che possono influire sulla lettura degli indicatori e richiedere una verifica puntuale in sede di contraddittorio.

Farmacie: correttivi per giacenze e sconti normativi

Per lo studio TM04U - Farmacie, la circolare introduce due interventi specifici. Il primo riguarda la presenza di farmaci di fascia A in magazzino al 31 dicembre 2005, con nuovi righi dedicati nel modello per valorizzare il correttivo. Il secondo tiene conto della riduzione dei ricavi conseguente all'applicazione, dal 26 giugno 2004, dello sconto aggiuntivo previsto dalla legge n. 202/2004 e, dal 2005, dell'ulteriore sconto sui prodotti di fascia C, SOP e automedicazione previsto dal D.L. n. 87/2005 convertito dalla legge n. 149/2005.

Anche in questo caso il correttivo non opera automaticamente: GE.RI.CO. visualizza soltanto la riduzione, che deve poi essere riconosciuta dall'Ufficio in sede di contraddittorio, previa verifica della documentazione fiscale e contabile che attesti sia i ricavi interessati dagli sconti, sia l'ammontare effettivo degli sconti applicati.

Conclusione operativa

Nel complesso la circolare si presenta come un documento di coordinamento e di indirizzo operativo per l'applicazione degli studi di settore nel 2005. Fornisce ai professionisti e agli uffici indicazioni puntuali su evoluzione degli studi, correttivi, modulistica, monitoraggio e accertamento, con un'impostazione fortemente pragmatica: il risultato dello studio va sempre letto alla luce delle specificita' settoriali, delle condizioni economiche del mercato e della documentazione prodotta dal contribuente in sede di contraddittorio.