Corte di giustizia, Sentenza C-50/19

Impugnazione in materia di selettività di un regime fiscale spagnolo sull’avviamento

La Corte di giustizia, in Grande Sezione, è stata investita dell’impugnazione proposta da Sigma Alimentos Exterior SL contro la sentenza del Tribunale che aveva confermato la decisione della Commissione sulla misura spagnola relativa all’ammortamento fiscale dell’avviamento finanziario connesso all’acquisizione di partecipazioni in società estere. La causa riguarda la nozione di aiuto di Stato, in particolare il criterio della selettività ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE.

Fatti e procedimento amministrativo

La misura controversa, introdotta nell’ordinamento spagnolo dalla Ley 24/2001 e poi trasfusa nel Real Decreto Legislativo 4/2004, consentiva alle imprese soggette a imposizione in Spagna di dedurre l’avviamento finanziario risultante dall’acquisizione di almeno il 5% del capitale di una società estera, purché la partecipazione fosse detenuta per almeno un anno. La Commissione aveva avviato il procedimento di indagine formale ai sensi dell’articolo 108, paragrafo 2, TFUE nel 2007 e aveva poi adottato la decisione 2011/282/UE, dichiarando incompatibile con il mercato interno la misura nella parte in cui si applicava ad acquisizioni di partecipazioni in imprese stabilite al di fuori dell’Unione e ordinando il recupero degli aiuti.

Giudizio dinanzi al Tribunale

Sigma Alimentos aveva impugnato la decisione dinanzi al Tribunale, chiedendone l’annullamento in via principale e subordinata. Il Tribunale ha respinto il ricorso, ritenendo che la misura fosse selettiva. Ha richiamato la sentenza Commissione/World Duty Free Group e ha applicato il tradizionale schema in tre fasi dell’analisi della selettività: individuazione del sistema di riferimento, verifica della deroga e valutazione di un’eventuale giustificazione. Secondo il Tribunale, il sistema di riferimento era il trattamento fiscale dell’avviamento; la misura controversa costituiva una deroga; e gli argomenti fondati sugli ostacoli ai raggruppamenti transfrontalieri non giustificavano la differenza di trattamento.

Primo motivo di impugnazione: interpretazione della sentenza WDFG e selettività

La ricorrente sosteneva che il Tribunale avesse travisato WDFG, deducendo la selettività dal solo fatto che alcune imprese sceglievano di compiere l’operazione che dava accesso al beneficio, senza considerare la loro situazione concreta. La Corte ha respinto il motivo. Ha chiarito che il criterio della selettività non richiede necessariamente che alcune imprese siano giuridicamente o materialmente impossibilitate a compiere l’operazione, essendo sufficiente che un vantaggio sia riconosciuto solo a chi effettua una certa operazione mentre operazioni analoghe non danno diritto al beneficio. Una misura può dunque essere selettiva anche se, in astratto, è aperta a tutte le imprese che scelgano di realizzare l’operazione prevista.

Secondo motivo di impugnazione: sistema di riferimento, deroga e giustificazione

Il secondo motivo era articolato in quattro parti.

1. Obiettivo del sistema di riferimento e comparabilità

La ricorrente contestava che il Tribunale avesse identificato l’obiettivo del sistema di riferimento nella coerenza tra trattamento fiscale e contabile dell’avviamento, sostenendo invece che la finalità fosse la neutralità fiscale e la rimozione degli ostacoli ai raggruppamenti transfrontalieri. La Corte ha riconosciuto che il Tribunale aveva sostituito la propria motivazione a quella della Commissione su questo punto, e quindi aveva commesso un errore di diritto. Tuttavia, l’errore non ha comportato annullamento, perché la conclusione del Tribunale restava fondata su altri motivi: ai fini della seconda fase dell’analisi, il confronto va fatto rispetto all’obiettivo del sistema di riferimento e non a quello della misura; sotto questo profilo, le imprese che acquisiscono partecipazioni in società residenti e non residenti erano in situazione comparabile rispetto al trattamento fiscale dell’avviamento.

2. Sistema di riferimento autonomo

La ricorrente sosteneva che la misura stessa dovesse costituire il sistema di riferimento autonomo, essendo una misura generale di politica economica volta a garantire la neutralità fiscale. La Corte ha respinto l’argomento. Ha ritenuto corretto il ragionamento del Tribunale secondo cui la misura era solo una modalità particolare di applicazione di un’imposta più ampia e non un regime fiscale chiaramente delimitato; inoltre, costituiva un’eccezione alla regola generale dell’ammortamento dell’avviamento. La mera portata generale della misura non bastava a escluderne la selettività.

3. Esistenza della deroga e irrilevanza degli ostacoli transfrontalieri

La ricorrente sosteneva che gli ostacoli ai raggruppamenti transfrontalieri rendevano non comparabili le imprese che acquisivano partecipazioni in società estere e quelle che investivano in società residenti. La Corte ha dichiarato inoperante la censura, perché diretta contro un motivo ultroneo della sentenza impugnata. Ha comunque ricordato che, nella seconda fase dell’analisi, è irrilevante un elemento estraneo all’obiettivo del sistema di riferimento e collegato piuttosto alla misura stessa.

4. Giustificazione fondata sulla neutralità fiscale

La ricorrente contestava la conclusione secondo cui la misura non era giustificata dalla natura o dalla struttura del sistema fiscale. Sosteneva che essa servisse a neutralizzare gli effetti sfavorevoli delle regole generali in caso di impossibilità di fusioni transfrontaliere. La Corte ha ritenuto inoperante anche questa censura, poiché il Tribunale aveva basato il rigetto della giustificazione su due ragioni autonome. In particolare, non era stato dimostrato che le imprese impossibilitate a fondersi acquisissero automaticamente partecipazioni in società estere o le mantenessero; inoltre, anche a voler ammettere un effetto neutralizzante, la misura risultava sproporzionata. Non vi era dunque una giustificazione valida ai sensi della giurisprudenza sugli aiuti di Stato.

Principi affermati

La Corte ribadisce che:

• la selettività di una misura fiscale non dipende solo da categorie ex ante di beneficiari, ma può risultare dal fatto che il vantaggio è subordinato a una specifica operazione economica;
• il sistema di riferimento va individuato nel regime fiscale normale e il confronto va svolto rispetto al suo obiettivo;
• una misura generale può essere selettiva se deroga al regime normale introducendo un trattamento differenziato tra operatori in situazione comparabile;
• l’eventuale errore di motivazione del Tribunale non porta all’annullamento se il dispositivo resta fondato su altri motivi di diritto.

Dispositivo

La Corte ha respinto integralmente l’impugnazione, confermando la sentenza del Tribunale e, indirettamente, la decisione della Commissione. Sigma Alimentos Exterior SL è stata condannata alle spese; la Repubblica federale di Germania, intervenuta a sostegno della ricorrente, ha sopportato le proprie spese.