Cassazione Civile, Sentenza n. 13983/2022 del 03/05/2022

Esito

La controversia

Impugnazione di un avviso di accertamento relativo al 2007 per maggiori redditi accertati a seguito di indagini finanziarie su conto corrente e movimenti di carte di credito riferibili a società di cui la ricorrente era socia/amministratrice. Contestazioni formulate: incompetenza territoriale dell'Ufficio (avviso emesso dall'Agenzia di Prato in base a domicilio eletto), violazione del contraddittorio endoprocedimentale e mancata redazione di processo verbale di constatazione (PVC) per le verifiche bancarie, nonché carenza di gravità, precisione e concordanza degli elementi indiziari utilizzati per l'accertamento sostitutivo del reddito.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo motivo: ha ritenuto che, per contribuenti iscritti all'A.I.R.E. e residenti all'estero (anche in Paesi a fiscalità privilegiata) per i quali l'Amministrazione non contesti la residenza effettiva all'estero, la competenza per l'accertamento dei redditi prodotti in Italia si determina come per i non residenti, ossia in base al Comune in cui il reddito è stato prodotto (o dove è stato prodotto il reddito più elevato). Ne consegue che l'elezione di domicilio indicata dal contribuente in Italia non è rilevante a tal fine. La sentenza della CTR è stata cassata e la causa rinviata alla CTR della Toscana, in diversa composizione, per accertare il luogo di maggior produzione del reddito e per la liquidazione delle spese. Gli altri motivi (contraddittorio, PVC, merito delle presunzioni) sono stati assorbiti e non decisi nel merito dalla Cassazione.

Norme richiamate

• art. 31 DPR 29 settembre 1973, n. 600

  «la competenza spetta all'ufficio distrettuale nella cui circoscrizione è il domicilio fiscale del soggetto obbligato alla dichiarazione alla data in cui questa è stata o avrebbe dovuto essere presentata»

  Determina la competenza per gli accertamenti in relazione al domicilio fiscale per i soggetti residenti o considerati residenti in Italia; tuttavia per i non residenti la competenza segue il luogo di produzione del reddito.

• art. 58 DPR 29 settembre 1973, n. 600

  «Le persone fisiche residenti nel territorio dello Stato hanno il domicilio fiscale nel comune nella cui anagrafe sono iscritte»

  Collega il domicilio fiscale alla residenza anagrafica per i residenti; per i non residenti stabilisce che la competenza per i redditi prodotti in Italia è l'Ufficio del Comune di produzione del reddito (o del Comune con reddito più elevato).

• art. 2, comma 2-bis TUIR (D.P.R. n. 917/1986)

  «si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli individuati con decreto...»

  È una presunzione semplice (finalità antielusiva) che inverte l'onere della prova a carico del contribuente quando l'Ufficio contesta la residenza estera del soggetto iscritto all'A.I.R.E.; non costituisce un autonomo criterio di collegamento territoriale salvo che l'Amministrazione la invochi espressamente.

• art. 3 TUIR

  «l'imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto, formato per i residenti da tutti i redditi posseduti [...] e per i non residenti soltanto da quelli prodotti nel territorio dello Stato»

  Conferma il principio che ai non residenti in Italia si applica la tassazione limitata ai redditi di fonte italiana (source principle), ed è a questo criterio che si aggancia la competenza territoriale dell'Ufficio.

• art. 10, legge 23 dicembre 1998, n. 448 (richiamo a competenza e domicilio)

  Specificazione che, se l'Ufficio ritiene applicabile l'art. 2 comma 2-bis, il domicilio fiscale si individua nel comune di ultima residenza nello Stato; conferma che la norma opera solo quando l'Amministrazione contesta la residenza estera.

• art. 32 DPR 29 settembre 1973, n. 600

  Norma che autorizza le indagini finanziarie bancarie. Dalla sentenza emerge che le verifiche bancarie 'a tavolino' possono essere utilizzate per accertamenti senza che, di per sé, sia obbligatoria la redazione del PVC; il contraddittorio endoprocedimentale ordinario è collegato all'accesso e non necessariamente alle indagini bancarie.

• art. 38 DPR 29 settembre 1973, n. 600

  Stabilisce i requisiti di gravità, precisione e concordanza delle presunzioni per l'accertamento; la Corte ricorda che la sola detenzione di un conto e le movimentazioni bancarie, senza ulteriori elementi che colleghino le somme al reddito personale, possono risultare insufficienti a costituire presunzioni dotate della necessaria pregnanza indiziaria.

• art. 12 e art. 24 legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente) e norme collegate

  Richiamate in relazione al contraddittorio e alla disciplina delle verifiche; la Corte osserva che il contraddittorio endoprocedimentale è previsto soprattutto per le attività che comportano accesso presso il contribuente e non automaticamente per le verifiche svolte tramite indagini bancarie 'a tavolino'.

Massime di principio

• Per contribuenti iscritti all'A.I.R.E. e residenti all'estero (anche in Paesi a fiscalità privilegiata): se l'Amministrazione non contesta la residenza effettiva all'estero, la competenza per gli accertamenti segue il criterio del luogo di produzione del reddito in Italia (Comune dove il reddito è stato prodotto o dove è stato prodotto il reddito più elevato), non il domicilio eletto in Italia.
• La presunzione di residenza in Italia ex art. 2, comma 2-bis TUIR opera solo quando l'Ufficio espressamente contesta la residenza estera e pertanto inverte l'onere della prova sul contribuente; non crea di per sé un criterio di collegamento territoriale automatico.
• Per i non residenti si applica il principio della tassazione solo dei redditi prodotti in Italia (source principle) e la competenza territoriale va ricondotta al luogo di produzione di tali redditi.
• Le verifiche bancarie 'a tavolino' ex art. 32 DPR 600/1973 possono legittimamente alimentare accertamenti senza che sia obbligatoria la redazione di un PVC o un contraddittorio endoprocedimentale qualora non vi sia accesso presso il contribuente; tuttavia le risultanze bancarie devono essere integrate da elementi che garantiscano la gravità, precisione e concordanza richieste dall'art. 38 per trasformarsi in presunzioni idonee a rettificare il reddito.
• L'elezione di domicilio in Italia da parte di un non residente non determina di per sé la competenza dell'Ufficio che ha ricevuto tale elezione quando la materia rilevante è il reddito prodotto in un diverso Comune italiano; pertanto la tempestiva eccezione di incompetenza territoriale è uno strumento efficace per il contribuente.
• In caso di contestazione della residenza estera da parte dell'Amministrazione, il contribuente deve essere pronto a fornire prove concrete della residenza effettiva all'estero, poiché l'onere della prova può essere invertito.