Cassazione Civile, Sentenza n. 7436/2023 del 15/03/2023

Esito

La controversia

L'Agenzia impugnava la sentenza che aveva annullato l'ulteriore sanzione irrogata ex art. 13 d.lgs. 471/1997 per omesso versamento IVA (€150.606), sostenendo che, con l'accertamento che aveva fatto emergere maggiore IVA non dichiarata, potevano applicarsi sia la sanzione per dichiarazione infedele (art. 5) sia quella per omesso/ritardato versamento (art. 13), in via cumulativa.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso dell'Agenzia. Ha ritenuto che, nel caso in cui il mancato versamento dell'IVA derivi direttamente dall'omissione o dall'errata indicazione dell'imposta nella dichiarazione (dichiarazione infedele ai sensi dell'art. 5 d.lgs. 471/1997), la sanzione più grave prevista dall'art. 5 assorbe la sanzione prevista dall'art. 13, che è invece diretta a punire il mancato pagamento delle somme risultanti dalla dichiarazione stessa. La Corte ha altresì osservato che l'art. 13 è collocato nel capo relativo alle sanzioni in materia di riscossione e si applica alle ipotesi alternative (es. omesso versamento non derivante da infedele dichiarazione, e, dopo le modifiche 2016, a liquidazioni ai sensi di specifici artt. dei DPR 600/1973 e 633/1972). Ne consegue l'illegittimità della seconda sanzione irrogata all'odierna resistente e il rigetto del ricorso dell'Amministrazione.

Norme richiamate

• d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 5

  Sanziona la dichiarazione infedele (indicazione in dichiarazione di un importo d'imposta inferiore a quello dovuto). Quando il mancato versamento è diretta conseguenza dell'omessa o infedele indicazione nella dichiarazione, la fattispecie di cui all'art. 5 copre anche il conseguente mancato versamento e assorbe la sanzione prevista dall'art. 13.

• d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 13

  art. 13, commi 1 e 2 (ratione temporis vigente)

  Punisce il mancato pagamento, alle scadenze, delle somme indicate nella dichiarazione. Presuppone che l'imposta risulti dalla dichiarazione; pertanto non si applica quando il mancato pagamento è semplicemente conseguenza di una dichiarazione infedele, perché in tal caso interviene l'art. 5 che assorbe l'art. 13. Dopo la modifica introdotta dal d.lgs. 24.9.2015, n.158 (decorrenza 1.1.2016), l'art. 13 è stato esplicitamente esteso ad alcune ipotesi di liquidazione ai sensi di artt. 36-bis/36-ter DPR 600/1973 e art. 54-bis DPR 633/1972.

• d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218, art. 15

  Norma che prevede la definizione agevolata delle sanzioni; nel caso di specie la contribuente aveva definito l'accertamento pagando anche la sanzione nella misura agevolata prevista da questa norma.

• d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158, art. 15, comma 1, lett. o)

  modifica art. 13 (nuovo comma 2 a decorrere dal 1.1.2016)

  Ha modificato l'art. 13 estendendone l'applicazione a casi specifici di liquidazione (artt. 36-bis/36-ter DPR 600/1973 e art. 54-bis DPR 633/1972). La Corte ha rilevato che tale modifica, seppure non applicabile al fatto di causa, rafforza la distinzione tra sanzioni per dichiarazione (art. 5) e sanzioni per riscossione (art. 13).

• DPR 29 settembre 1973, n. 600, artt. 36-bis e 36-ter

  Riferiti dalla modifica normativa del 2015 come ipotesi nelle quali l'art. 13 può applicarsi in caso di liquidazione della maggior imposta; non rilevanti per il caso concreto ma utili a delimitare l'ambito applicativo dell'art. 13.

• DPR 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54-bis

  Analogamente richiamato dalla modifica del 2015 come ipotesi di liquidazione a cui può applicarsi l'art. 13; non applicabile al fatto di causa ma utile ai fini interpretativi.

Massime di principio

• Quando il mancato o ritardato versamento dell'imposta è la diretta conseguenza dell'omessa o infedele indicazione dell'imposta nella dichiarazione (dichiarazione infedele), si applica l'art. 5 d.lgs. 471/1997 e tale sanzione assorbe quella prevista dall'art. 13: non è possibile cumulare entrambe per la stessa condotta.
• L'art. 13 punisce specificamente il mancato pagamento delle somme risultanti dalla dichiarazione; pertanto è applicabile nei casi in cui l'imposta risultava dalla dichiarazione (o in alcune liquidazioni espressamente richiamate dalla legge dopo il 2016) ma non è stata pagata nei termini.
• Per valutare la sussistenza della sanzione da omesso versamento occorre accertare se l'obbligo di pagamento fosse emerso dalla dichiarazione o se l'inadempimento sia derivato unicamente dall'omessa indicazione nella dichiarazione: nel primo caso prevale l'art. 13, nel secondo l'art. 5.
• Le modifiche legislative (d.lgs. n.158/2015, efficaci dal 1.1.2016) hanno ampliato alcune ipotesi di applicazione dell'art. 13 (es. liquidazioni ex artt. 36-bis/36-ter DPR 600/1973 e art. 54-bis DPR 633/1972); occorre verificare la decorrenza e il fatto storico per stabilire quale disciplina sia applicabile.
• Difensivamente, quando si contesta una sanzione per omesso versamento conseguente a un accertamento, conviene dimostrare che l'originaria inosservanza è stata di natura dichiarativa (omessa/infedele dichiarazione) per invocare l'assorbimento operato dall'art. 5; al contrario, l'Amministrazione potrà resistere sostenendo che l'imposta era risultante dalla dichiarazione e non pagata, invocando l'art. 13.