Cassazione Civile, Sentenza n. 7437/2023 del 15/03/2023

Esito

La controversia

Controversia tributaria relativa alla deduzione di quote di ammortamento: (i) ammortamento dell'avviamento acquisito con l'acquisto di un ramo d'azienda (acquisto 31/03/2003, quota annua €250.000) che l'Amministrazione aveva ritenuto indeducibile ai sensi dell'art.103, comma 3, Tuir; (ii) ammortamento relativo al disavanzo da fusione (allocazione del disavanzo in conseguenza della fusione di TIL in TAL, quota annua €265.406) ritenuto dall'Ufficio non deducibile per violazione dell'art.6 del d.lgs. 8.10.1997 n.358 e per presunto intento elusivo (richiamo anche agli artt.37-bis e 37-ter DPR 600/1973). Le società resistenti avevano vinto in primo grado e in appello; la ricorrente ha impugnato in Cassazione sollevando vari motivi, tra cui nullità per apparente motivazione e violazioni di norma fiscale e processuale. La questione centrale decisa in cassazione riguarda soprattutto l'omessa indicazione nella dichiarazione del 2004 della scelta prevista dall'art.6 d.lgs. 358/1997 (affrancamento/alternativa all'iscrizione dell'avviamento) e l'efficacia del giudicato esterno sul primo rilievo.

La decisione

La Corte di cassazione ha dichiarato inammissibile la censura sull'autosufficienza del ricorso (art.366 n.3 c.p.c.) e ha rigettato le doglianze relative all'apparente motivazione (art.36 d.lgs. 546/1992) per i vari motivi sollevati, ritenendo le motivazioni del giudice di merito sufficienti. Sul primo rilievo (ammortamento dell'avviamento derivante dall'acquisto del ramo d'azienda) la Corte ha ritenuto vincolante il giudicato esterno già passato in giudicato (sentenza n.4/06/2010) che aveva accertato la correttezza della rilevazione contabile e la sussistenza della redditività futura, con conseguente legittimità della deducibilità delle quote d'ammortamento. Sul secondo rilievo (disavanzo da fusione) la Corte ha accolto il settimo motivo della ricorrente: l'omessa indicazione nella dichiarazione 2004 della richiesta di applicazione del regime di cui all'art.6 d.lgs. 358/1997 non è emendabile se costituisce espressione di volontà negoziale; pertanto la Commissione regionale ha violato il principio di diritto stabilito dalla giurisprudenza di legittimità. Per tale motivo la sentenza impugnata è cassata e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale del Piemonte in diversa composizione per nuovo esame degli appelli; le spese del giudizio di legittimità sono poste a carico delle controricorrenti.

Norme richiamate

• d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) - art. 103, comma 3

  La deducibilità delle quote di ammortamento dell'avviamento è collegata all'iscrizione e alla valutazione contabile conformi ai principi codicistici e contabili; una decisione passata in giudicato che accerti la correttezza della rilevazione contabile vincola il riesame per annualità successive quando il fatto accertato abbia efficacia pluriennale

• d.lgs. 8 ottobre 1997, n. 358 - art. 6, commi 1-4

  Il regime fiscale relativo ai disavanzi/affrancamenti da fusione richiede l'esercizio della scelta/affrancamento con le formalità previste (dichiarazione): l'omissione della scelta nella dichiarazione è rilevante e, quando rappresenta un'espressione di volontà negoziale, non è emendabile; in mancanza della scelta vale il regime ordinario (comma 4)

• d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 - art. 37-bis

  Norma antielusiva: l'Amministrazione può contestare operazioni prive di valide ragioni economiche; nel caso la commissione regionale aveva escluso intento elusivo, ma tale questione è stata assorbita dalla decisione sulla mancata elezione prevista dall'art.6

• d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 - art. 36

  Disciplina della motivazione delle sentenze nella materia tributaria; la Corte di legittimità richiama il necessario minimo di chiarezza logico-giuridica della motivazione e valuta le doglianze per apparente motivazione ai sensi dell'art.360 c.p.c.

• cod. proc. civ. - art. 366, n. 3; art. 360, primo comma, nn. 3 e 4

  art. 366, n. 3; art. 360, primo comma, nn. 3 e 4

  Art.366 n.3 (esposizione sommaria dei fatti) condizione di ammissibilità del ricorso per cassazione; art.360 nn.3 e 4 indicano i motivi di ricorso per cassazione utilizzati per denunziare errori di diritto e vizio di motivazione/apparenza della motivazione

• cod. civ. - art. 2423, art. 2423-bis, art. 2426

  art. 2423; art. 2423-bis; art. 2426, primo comma, n.6

  Principi civilistici di redazione del bilancio (verità, prudenza, criteri di iscrizione dell'avviamento) che, se rispettati e supportati dal collegio sindacale e dai principi contabili (OIC), conferiscono rilevanza alla valutazione contabile ai fini fiscali

• cod. civ. - art. 2627; cod. civ. art. 2697

  Regole sulla tenuta delle scritture e onere della prova: la Corte ammette che documenti extracontabili privi di data certa possono comunque avere valore probatorio se idonei e coerenti; grava sulla parte l'onere della prova secondo le regole civili

• giurisprudenza di legittimità citata (es. Cass. 23/11/2018 n.30404; 17/06/2022 n.19591)

  Cass. 23 novembre 2018, n. 30404; Cass. 17 giugno 2022, n. 19591

  Precedenti di legittimità affermano che l'omessa compilazione di campi/dichiarazioni che esprimono una scelta negoziale non è emendabile e impedisce l'operatività del regime tassativo (es. affrancamento/rivalutazione), principio applicato nel caso in esame

Massime di principio

• Il giudicato favorevole relativo alla qualificazione di fatti o valori contabili che abbia efficacia pluriennale vincola i successivi accertamenti fiscali relativi a annualità successive quando l'elemento accertato abbia carattere stabile nel tempo (es. correttezza dell'iscrizione dell'avviamento e prospettive di redditività).
• La fruizione di regimi fiscali opzionali legati a scelte espressive di volontà (es. affrancamento o opzione prevista dall'art.6 d.lgs.358/1997) richiede l'esatta e tempestiva manifestazione nella dichiarazione: l'omissione di tale scelta non è normalmente emendabile e preclude il beneficio.
• La prova documentale extracontabile può essere valutata e assumere valore probatorio anche se priva di data certa, purché venga inserita in un quadro probatorio complessivo coerente; tuttavia l'onere della prova resta a carico della parte che allega il fatto.
• I principi contabili e le norme civilistiche (verità, prudenza, parere del collegio sindacale, OIC) integrano la valutazione fiscale: un avviamento iscritto in bilancio secondo regole corrette e supportato da elementi di redditività futura è idoneo a sostenere la deducibilità delle quote di ammortamento, salvo diverso accertamento su elementi nuovi o specifici.
• Le circolari dell'Amministrazione finanziaria non possono derogare o cambiare il tenore di una norma di legge; la loro rilevanza è interpretativa e va valutata nel quadro normativo vigente al tempo dell'operazione.
• Nelle contestazioni di natura elusiva l'Amministrazione deve poter dimostrare l'assenza di valide ragioni economiche; tuttavia l'accertamento formale (es. omissione di opzioni dichiarative) può incidere autonomamente sulla legittimità del trattamento fiscale richiesto.