Cassazione Civile, Sentenza n. 25809/2024 del 27/09/2024

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento conseguente a controllo su istanza di rimborso IVA per l'anno 2010: l'Ufficio aveva ritenuto omessa la dichiarazione (la presentazione tardiva non valida) determinando maggiori imponibili ai fini IVA, IRAP e IRES, con applicazione del metodo induttivo (percentuale di ricarico del 25%) per mancanza di scritture contabili. Il Fallimento (curatela) ha dedotto: 1) violazione del contraddittorio endoprocedimentale (art.10 e 12 l.212/2000; art.24 l.n.4/1929), anche alla luce delle Sezioni Unite n.24823/2015; 2) specifica necessità del contraddittorio per accertamenti in materia di IVA; 3) illegittimità dell'uso del metodo induttivo puro e della percentuale di ricarico applicata (art.39 DPR 600/1973; art.55 DPR 633/1972), violazioni di norme procedurali (DPR 322/1998, art.2 c.7 e art.2697 c.c.); 4) vizio di motivazione relativamente alla percentuale del 25%; 5) omissione di decisione sulla rideterminazione delle sanzioni alla luce della riforma (d.lgs. n.158/2015 e legge di Stabilità 2016) e applicabilità retroattiva del regime favorevole.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato i primi quattro motivi: ha confermato che i principi delle Sezioni Unite n.24823/2015 sono tuttora vigenti (contraddittorio endoprocedimentale richiesto per tributi armonizzati ma la nullità dell'atto consegue solo se il contribuente allega concretamente ciò che avrebbe potuto apportare e la rilevanza di tali elementi), ha ritenuto che le censure sulla congruità del ricarico del 25% e sull'uso del metodo induttivo puro non fossero fondate poiché la CTR ha motivato l'accertamento basandosi sui dati disponibili (modello Unico) e su parametri di aziende similari; inoltre la revisione dei fatti di merito non è consentita in sede di legittimità. Tuttavia la Corte ha accolto il quinto motivo: la CTR non ha pronunciato (neppure implicitamente) sulla questione della applicabilità retroattiva del nuovo regime sanzionatorio favorevole (riforma 2016). Per tale omissione la sentenza impugnata è stata cassata limitatamente a questo profilo e la causa rinviata alla CTR della Campania in diversa composizione, che dovrà decidere anche sulle sanzioni e regolare le spese.

Norme richiamate

• Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente), artt. 10 e 12

  Richiamate in relazione all'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale; la Corte conferma che tali principi - integrati dalla giurisprudenza delle Sezioni Unite - impongono il contraddittorio per tributi armonizzati, ma la violazione determina l'invalidità dell'atto solo se il contribuente indica concretamente le ragioni che avrebbe potuto far valere e la loro rilevanza

• Legge n.4/1929, art. 24

  Richiamata assieme allo Statuto del contribuente nell'ambito delle garanzie procedimentali; usata nella censura sul mancato contraddittorio e ritenuta non idonea a mutare l'orientamento giurisprudenziale

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 2

  Norma che disciplina il ricorso al metodo induttivo puro quando non sono disponibili le scritture contabili: la Corte afferma la legittimità dell'accertamento induttivo in tal caso, pur imponendo il rispetto del principio di ragionevolezza e della capacità contributiva

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 55

  Analogo richiamo per l'IVA: in assenza delle scritture, l'Amministrazione può procedere con metodo induttivo, utilizzando anche presunzioni semplici, ma deve comunque operare una ricostruzione ragionevole e, se del caso, calcolare induttivamente i costi

• D.P.R. 26 settembre 1998, n. 322, art. 2, comma 7

  Richiamato tra le norme procedurali censurate; la Corte non ha ritenuto fondata la censura collegata alla mancata applicazione di tali disposizioni, ritenendo corretta la ricostruzione effettuata dall'Ufficio

• Codice civile, art. 2697

  Riferimento all'onere della prova: in presenza di accertamento induttivo puro l'onere probatorio si inverte e spetta al contribuente provare fatti impeditivi, modificativi o estintivi

• Costituzione, art. 53

  Parametro costituzionale (capacità contributiva) che deve guidare la determinazione del reddito anche quando si ricorre a metodi induttivi, per evitare l'imposizione del profitto lordo anziché del netto

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, nn. 3 e 4

  Norme che disciplinano i motivi di ricorso per cassazione (violazione di norme e motivazione apparente): la Corte ha rigettato i ricorsi fondati su tali censure quando erano in realtà valutazioni di merito o non raggiungevano la soglia dell'insufficienza motivazionale rilevante in cassazione

• Codice di procedura civile, art. 112

  Richiamato con riferimento all'obbligo del giudice d'indicare le ragioni della decisione su ogni questione sollevata; la mancata pronuncia della CTR sulla questione delle sanzioni ha determinato l'accoglimento del ricorso e la cassazione parziale

• D.Lgs. n. 546/1992, art. 36, n.4

  Richiamato nella censura sulla motivazione in materia tributaria; la Corte ha ribadito il limitato sindacato di legittimità in cassazione sulla motivazione del giudice di merito salvo i vizi estremi contemplati dalla giurisprudenza

• Codice di procedura civile, art. 348 ter

  Richiamata la disciplina della 'doppia conforme' (decisioni di merito conformi tra loro) che limita il sindacato di legittimità; la Corte ha invocato tale principio per escludere una valutazione di merito sulla congruità dei ricavi

• D.Lgs. n. 158/2015 e richiamo alla legge di Stabilità 2016

  Riforma del regime sanzionatorio tributario entrata in vigore dal 1° gennaio 2016: la Corte conferma che la revisione sanzionatoria più favorevole si applica retroattivamente (principio favor rei) se il processo è ancora in corso e la parte sanzionatoria non è definitiva; l'omessa pronuncia della CTR su tale punto ha comportato la cassazione e il rinvio

Massime di principio

• Contraddittorio endoprocedimentale: per tributi 'armonizzati' (es. IVA) l'Amministrazione è tenuta al contraddittorio anche negli accertamenti 'a tavolino'; tuttavia la mancata attivazione determina l'invalidità dell'atto solo se il contribuente dimostra concretamente quali elementi avrebbe potuto far valere e la loro rilevanza
• Metodo induttivo puro: è legittimo quando mancano le scritture contabili (art. 39 DPR 600/1973 e art.55 DPR 633/1972), ma l'Amministrazione deve operare una ricostruzione secondo criteri di ragionevolezza e rispetto della capacità contributiva (non può avere finalità punitiva); i costi devono essere considerati, anche se induttivamente
• Onere della prova: con l'accertamento induttivo puro l'onere probatorio si inverte e grava sul contribuente, che deve dimostrare fatti impeditivi o che riducono il reddito determinato induttivamente
• Limiti del sindacato in Cassazione: la Corte di legittimità non riesamina i fatti e le valutazioni di merito (a meno che non ricorrano vizi di motivazione estremi); le censure che mirano a una rivalutazione dei fatti sono inammissibili in cassazione
• Doppia conforme: se decisioni di primo e secondo grado sono conformi e motivate, il sindacato di legittimità è fortemente limitato
• Riforma sanzionatoria (favor rei): la disciplina sanzionatoria più favorevole introdotta (d.lgs. n.158/2015 e legge di Stabilità 2016) si applica retroattivamente se il procedimento non è definitivamente deciso sulla sanzione; il giudice di merito deve esaminare e decidere espressamente la questione, altrimenti la Cassazione può cassare e rinviare
• Obbligo di decisione su tutte le doglianze: il giudice deve pronunciarsi anche sulle questioni sussidiarie o alternative sollevate dalle parti; la mancata pronuncia rilevante può costituire motivo di cassazione