Sentenza del 04/04/2018 n. 1461 - Comm. Trib. Reg. per la Lombardia

Esito

La controversia

La controversia riguarda l'applicabilità retroattiva dell'art. 12 del d.lgs. 78/2009, che presume di natura reddituale e sottratte a imposizione le somme detenute dal contribuente in conti correnti ubicati in Paesi considerati a fiscalità privilegiata. Il contribuente ha contestato l'utilizzo della presunzione per periodi d'imposta anteriori all'entrata in vigore della norma, sostenendo che essa non fosse una semplice regola procedimentale, ma introducesse un nuovo effetto sostanziale sfavorevole e imponesse la prova contraria sulla provenienza delle somme.

La decisione

La presunzione è stata qualificata come norma sostanziale e non meramente procedimentale. Pertanto, non può essere applicata retroattivamente a periodi anteriori alla sua entrata in vigore. La retroattività comprometterebbe il diritto di difesa del contribuente, che, in base alla disciplina precedente, non avrebbe avuto ragione di conservare la documentazione necessaria a dimostrare l'irrilevanza reddituale delle somme. L'applicazione retroattiva è quindi esclusa in conformità all'art. 11 delle preleggi e all'art. 3 dello Statuto dei diritti del contribuente.

Norme richiamate

• Art. 12 del d.lgs. 78/2009

  La disposizione, nella parte in cui presume reddito sottratto a imposizione per le somme detenute in conti correnti presso Paesi a fiscalità privilegiata, ha natura sostanziale. Di conseguenza, non può essere applicata a periodi d'imposta anteriori alla sua entrata in vigore.

• Art. 11 delle preleggi

  Esprime il principio generale di irretroattività della legge: la norma dispone per il futuro e non può incidere su fatti e rapporti anteriori, salvo diversa previsione.

• Art. 3 dello Statuto dei diritti del contribuente

  Stabilisce il principio di efficacia temporale delle norme tributarie e rafforza l'esigenza che le disposizioni fiscali non siano applicate retroattivamente, salvo eccezioni compatibili con l'ordinamento.

• Art. 3 della Costituzione

  La qualificazione della presunzione come procedimentale, con applicazione retroattiva, determinerebbe un'ingiustificata disparità e un aggravamento della posizione del contribuente.

• Art. 24 della Costituzione

  L'applicazione retroattiva della presunzione potrebbe ledere il diritto di difesa, poiché il contribuente non avrebbe avuto, prima della nuova disciplina, un interesse concreto a conservare la documentazione utile per fornire la prova contraria.

Massime di principio

• Una norma tributaria che introduce una presunzione sostanziale sfavorevole, incidendo sulla qualificazione reddituale di determinate somme o fatti, non può essere applicata retroattivamente ai periodi d'imposta precedenti.
• La distinzione tra norma sostanziale e norma procedimentale è decisiva: una disposizione è sostanziale quando modifica gli elementi dell'imposizione o impone una nuova presunzione a carico del contribuente; è procedimentale quando disciplina soltanto le modalità di accertamento di obblighi già esistenti.
• Non è sufficiente qualificare formalmente una disposizione come regola dell'accertamento per renderla retroattiva: occorre verificare i suoi effetti concreti sulla posizione del contribuente.
• L'irretroattività assume particolare rilievo quando la nuova norma trasferisce sul contribuente l'onere di conservare documenti o fornire una prova contraria che, secondo la disciplina previgente, non era ragionevole attendersi.
• In casi analoghi, l'Amministrazione può utilizzare la presunzione soltanto per i periodi temporali coperti dalla norma, mentre per i periodi anteriori deve dimostrare la pretesa fiscale mediante gli strumenti probatori allora vigenti.