Sentenza del 04/04/2018 n. 8246 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento per IVA, IRPEF e IRAP relativo al 2000, emesso per indebita emissione di una nota di credito concernente corrispettivi non incassati su tre fatture e per imputazione di costi ritenuti non di competenza. S.A. contestava, tra l’altro, la notifica dell’avviso da parte di un messo speciale, l’omessa redazione di verbali giornalieri e conclusivi, la ripresa dei ricavi, la violazione delle garanzie dello Statuto del contribuente e la proroga dei termini di accertamento prevista dalla L. n. 289/2002. L’Agenzia contestava in via incidentale il riconoscimento di maggiori costi da parte della CTR.

La decisione

La Cassazione ha rigettato il secondo, quinto e sesto motivo del ricorso principale; ha dichiarato inammissibili il primo e il terzo motivo principale e il primo motivo incidentale dell’Agenzia; ha dichiarato assorbiti il quarto motivo principale e il secondo motivo incidentale. In particolare, la contestazione della notifica era tardiva quanto alla documentazione sulla nomina del messo e, comunque, l’eventuale vizio dell’autorizzazione comportava nullità sanabile, non inesistenza, essendo la notifica stata portata a conoscenza del destinatario. L’omessa verbalizzazione di accessi e verifiche non era fondata, perché non vi furono accessi nei locali: l’Ufficio acquisì documenti spontaneamente esibiti e l’attività svolta nei propri uffici non richiedeva verbali giornalieri o conclusivi. Le garanzie dell’art. 12 dello Statuto del contribuente e la relativa censura sul termine di sessanta giorni non si applicavano in assenza di verifiche nei locali. È stata inoltre confermata l’operatività della proroga biennale dei termini di accertamento prevista dall’art. 10 L. n. 289/2002, anche in relazione all’IVA, perché essa rafforza accertamento e riscossione e non comporta rinuncia al tributo. La censura sui ricavi è stata dichiarata inammissibile per difetto di autosufficienza e comunque infondata quanto all’onere probatorio; la censura dell’Agenzia sui costi non coglieva la ragione effettiva della decisione regionale, fondata sul principio di capacità contributiva. La sentenza della CTR della Sardegna, che aveva accolto parzialmente l’appello del contribuente, resta quindi ferma; spese integralmente compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600/1973, art. 60, comma 1, lett. a)

  l'inesistenza, ma solo in astratto, della notifica dell'atto impositivo da parte di un messo speciale non regolarmente autorizzato dall'Ufficio, nulla dicendo sull'estraneità di tale soggetto all'amministrazione finanziaria, che è elemento essenziale per qualificare come inesistente la notifica

  La notifica è inesistente solo se eseguita da un soggetto del tutto estraneo all’Amministrazione finanziaria. Se è effettuata da un messo che appartiene all’Amministrazione ma è privo o affetto da vizio nell’autorizzazione, ricorre una nullità, sanabile quando l’atto raggiunge il suo scopo.

• Codice civile, art. 2719

  l'art. 2719 c.c., esige l'espresso disconoscimento della conformità con l'originale delle copie fotografiche o fotostatiche e si applica tanto al disconoscimento della conformità della copia al suo originale quanto al disconoscimento dell'autenticità di scrittura o di sottoscrizione

  La conformità di una copia all’originale deve essere contestata espressamente e tempestivamente; in mancanza, la contestazione tardiva non impedisce al giudice di valutarne la conformità, anche sulla base di elementi presuntivi.

• Codice di procedura civile, artt. 214 e 215

  dovendosi ritenere, in assenza di espresse indicazioni, che in entrambi i casi la procedura sia soggetta alla disciplina di cui agli artt. 214 e 215 c.p.c.

  Il disconoscimento della conformità della copia o dell’autenticità della scrittura e della sottoscrizione segue le regole processuali previste per il disconoscimento, applicabili anche al giudizio tributario.

• D.Lgs. n. 546/1992, art. 1, comma 2

  che sono disposizioni processuali applicabili al giudizio tributario per effetto del rinvio contenuto al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 1, comma 2.

  Le disposizioni processuali civili richiamate, tra cui quelle sul disconoscimento documentale, si applicano al processo tributario in quanto compatibili, per effetto del rinvio previsto dalla norma.

• Codice di procedura civile, art. 384

  una volta verificata l'omessa pronuncia su un motivo di gravame, la Suprema Corte può omettere la cassazione con rinvio della sentenza impugnata e decidere la causa nel merito allorquando la questione di diritto posta con quel motivo risulti infondata, di modo che la statuizione da rendere viene a confermare il dispositivo della sentenza di appello

  Quando il giudice di merito ha omesso di pronunciarsi, la Cassazione può decidere direttamente nel merito senza rinvio se la questione è manifestamente infondata e non richiede ulteriori accertamenti di fatto.

• D.P.R. n. 633/1972, art. 52, commi 1 e 6

  Come è evidente, pertanto, l'art. 52, citato, impone la redazione di verbale solo ed esclusivamente in caso di accesso per procedere ad ispezioni documentali, verifiche, ricerche e ad ogni altra rilevazione ritenuta utile

  L’obbligo di redigere il verbale di accesso e delle operazioni svolte sorge quando i verificatori accedono ai locali dell’attività per effettuare ispezioni, verifiche, ricerche o altre rilevazioni; non si estende alle verifiche documentali svolte autonomamente presso gli uffici dell’Amministrazione.

• D.P.R. n. 600/1973, art. 33, comma 1

  Le suddette previsioni sono applicabili anche con riguardo alle imposte dirette in virtù del richiamo al citato D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, comma 6, contenuto nel D.P.R. n. 600 del 1973, art. 33, comma 1.

  La disciplina dei verbali prevista per gli accessi ai fini IVA si applica anche agli accertamenti delle imposte dirette, nei limiti e secondo le condizioni richiamate dall’art. 33.

• D.P.R. n. 633/1972, art. 51, comma 2, n. 2

  Per l'adempimento dei loro compiti gli uffici possono: (...) 2) invitare i soggetti che esercitano imprese, arti o professioni, indicandone il motivo, a comparire di persona o a mezzo di rappresentanti per esibire documenti e scritture, ad esclusione dei libri e dei registri in corso di scritturazione, o per fornire dati, notizie e chiarimenti rilevanti ai fini degli accertamenti nei loro confronti (...).

  L’Ufficio può acquisire documenti e chiarimenti mediante invito al contribuente senza effettuare un accesso presso i locali dell’attività; in tale ipotesi le richieste e le risposte devono essere verbalizzate secondo la disciplina applicabile, ma non sono dovuti i verbali giornalieri e conclusivi propri delle verifiche in loco.

• D.P.R. n. 600/1973, art. 32, comma 1, nn. 2 e 3

  Analoghe previsioni in materia di imposte dirette sono contenute nel D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, che prevede, al comma 1, n. 2, che "Per l'adempimento dei loro compiti gli uffici delle imposte possono: (...) 2) invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell'accertamento nei loro confronti (...)"

  Per le imposte dirette l’Ufficio può invitare il contribuente a fornire dati e notizie o a esibire e trasmettere documenti. Le richieste e le risposte devono essere verbalizzate nei casi previsti; l’acquisizione documentale presso l’Ufficio non equivale a un accesso nei locali dell’impresa.

• Legge n. 212/2000, art. 12

  l'art. 12 dello Statuto dei diritti del contribuente (L. n. 212 del 2000) riferendosi solo ed esclusivamente a "gli accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all'esercizio di attività" d'impresa

  Le garanzie dell’art. 12 sono riferite agli accessi, alle ispezioni e alle verifiche svolti nei locali dell’attività. Non si applicano, secondo la decisione, a un controllo documentale svolto presso gli uffici dell’Amministrazione sulla base di documenti esibiti dal contribuente.

• Legge n. 289/2002, art. 10

  in tema di condono fiscale, dalla incompatibilità con il diritto dell'Unione europea del condono per IVA di cui alla L. n. 289 del 2002, non discende la disapplicazione dell'art. 10 L. citata, che dispone la proroga di due anni dei termini per l'accertamento, poichè tale norma non comporta alcuna rinuncia al pagamento di quanto dovuto per tale imposta, ma, anzi, ne costituisce un rafforzamento dell'accertamento e della riscossione.

  L’incompatibilità europea del condono IVA non travolge la proroga biennale dei termini di accertamento prevista dall’art. 10, poiché la proroga non condona il tributo, ma consente di accertarlo e riscuoterlo. Essa opera, in assenza di deroghe, anche quando il contribuente non abbia aderito al condono o non abbia potuto farlo, se la fattispecie era astrattamente riconducibile alla disciplina.

• Codice civile, art. 1665

  il quale, peraltro, ha anche erroneamente interpretato il disposto di cui all'art. 1665 c.c., che consente alle parti di diversamente stabilire ("Salvo diversa pattuizione (...)", come si legge nell'incipit del comma 5 della citata disposizione).

  La disciplina dell’accettazione dell’opera prevista dall’art. 1665 è derogabile per accordo delle parti; non può quindi essere applicata ignorando eventuali pattuizioni diverse.

• Codice civile, art. 2697

  ovvero di circostanze che, anche solo per il principio di vicinanza della prova, competeva dimostrare al deducente

  La prova delle circostanze relative al perfezionamento del diritto dell’appaltatore al corrispettivo e all’accettazione dell’opera spettava al contribuente che le deduceva, anche in considerazione della sua maggiore vicinanza alla prova.

• D.P.R. n. 633/1972, art. 26, comma 2

  riconosce il diritto alla detrazione di una parte dell'imposta solo in presenza di "procedure concorsuali o esecutive rimaste infruttuose" e non anche in tutti quei casi in (cui) per varie ragioni, viene meno un'operazione commerciale

  La disposizione invocata dall’Agenzia collega il recupero della detrazione IVA alle condizioni specificamente previste, tra cui l’infruttuosità delle procedure concorsuali o esecutive; tuttavia, nella controversia il riconoscimento dei maggiori costi da parte della CTR non era fondato su tale norma, ma sul principio di capacità contributiva.

Massime di principio

• Per qualificare una notifica come inesistente non basta un vizio nell’autorizzazione del notificatore: occorre che chi l’ha eseguita sia del tutto estraneo all’Amministrazione. Se il notificatore vi appartiene, l’irregolarità dell’autorizzazione determina di regola nullità, sanabile quando l’atto ha raggiunto il destinatario.
• La contestazione della conformità di una copia documentale all’originale deve essere espressa e tempestiva; contestazioni introdotte solo in appello possono risultare nuove e inammissibili.
• L’obbligo di redigere verbali giornalieri e conclusivi riguarda gli accessi e le verifiche svolti nei locali dell’attività. Un controllo documentale svolto presso gli uffici dell’Amministrazione, sulla base di documenti richiesti o spontaneamente esibiti, non comporta automaticamente tali obblighi.
• Le garanzie dell’art. 12 dello Statuto del contribuente, compreso il termine dilatorio collegato al processo verbale di constatazione, presuppongono un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali dell’attività; non si estendono automaticamente ai controlli documentali esterni.
• La proroga biennale dei termini di accertamento prevista dall’art. 10 L. n. 289/2002 può restare applicabile anche se il condono IVA è incompatibile con il diritto UE: la proroga non riduce il tributo dovuto, ma tutela l’accertamento e la riscossione.
• Nel ricorso per cassazione occorre riportare in modo autosufficiente il contenuto dei documenti rilevanti e censurare la concreta ragione della decisione impugnata; una censura che non confronta la ratio decidendi è inammissibile.