Cassazione Civile, Sentenza n. 223/2024 del 04/01/2024

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di accertamento IRES/IRAP per l'anno 2007 (importo > 30 mln €) fondato su più rilievi emersi da Processi Verbali di Costatazione. Questioni principali: presunta illegittimità della contestazione nonostante precedenti verifiche senza rilievi; contestabilità alla controllante (poi incorporante) di irregolarità contabili commesse dall'incorporata; limiti e condizioni per la deducibilità di perdite su crediti (inesigibilità) e svalutazioni di partecipazioni; corretta imputazione temporale di perdite (caparra confirmatoria non riscossa). La ricorrente ha proposto dieci motivi di cassazione richiedendo l'annullamento della sentenza della CTR che aveva confermato la CTP.

La decisione

Il ricorso è stato integralmente respinto dalla Corte di Cassazione. La Corte ha ritenuto fondati i principi seguenti: l'art.10 dello Statuto del contribuente non si applica alla situazione dedotta dalla ricorrente perché manca un comportamento espresso dell'Amministrazione che abbia indotto il legittimo affidamento; i periodi d'imposta sono autonomi e l'Amministrazione può contestare effetti perduranti in anni successivi; l'incorporante può essere chiamata a rispondere dell'irregolarità contabile dell'incorporata quando quest'ultima era controllata e gli effetti si riverberano nel bilancio della controllante; la modifica del criterio di valutazione del patrimonio (costo storico -> valore di mercato) senza motivate e documentate giustificazioni nella nota integrativa e in violazione del principio di continuità contabile comporta rilievi e possibile rettifica; la svalutazione di partecipazioni iscritte tra le immobilizzazioni finanziarie non è fiscalmente deducibile ai sensi degli artt. 101 e 94 TUIR (minusvalenza non realizzata); le perdite su crediti sono deducibili solo se provate da elementi 'certi e precisi' (pareri legali da soli insufficienti) e la ricorrente non ha dimostrato adeguati tentativi di recupero o la scoperta della inesigibilità nel periodo dedotto; la perdita derivante dalla caparra confirmatoria non è stata provata nella misura e nel periodo indicati. Pertanto la sentenza della CTR è confermata e il ricorso cassazionista è rigettato. Le spese seguono la soccombenza.

Norme richiamate

• art. 10, legge n. 212/2000 (Statuto del contribuente)

  La Corte ha interpretato la norma come riferita a comportamenti dell'Amministrazione che abbiano espressamente indotto il contribuente ad atteggiamenti conformi; tale tutela del legittimo affidamento non opera per il semplice fatto che l'Amministrazione non abbia contestato precedenti esercizi in cui ha effettuato controlli senza rilievi

• art. 172, comma 7, D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  Limita l'utilizzo delle perdite fiscali pregresse trasferite per effetto di fusioni nei limiti della consistenza del patrimonio netto; la Corte ha precisato che l'Ufficio può contestare non il diritto al riporto in astratto ma l'entità della perdita utilizzabile in relazione al patrimonio netto

• art. 2423 e art. 2423-bis c.c.

  Principio di continuità e obbligo di motivazione nella nota integrativa per il cambiamento dei criteri di valutazione: la mancata motivazione di deroga al criterio di valutazione rende il bilancio inattendibile e legittima la rettifica fiscale

• art. 101, commi 1 e 2, D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  Le minusvalenze dei beni relativi all'impresa, diversi da quelli indicati negli articoli 85, comma 1, e 87, determinate con gli stessi criteri stabiliti per la determinazione delle plusvalenze, sono deducibili se sono realizzate ai sensi dell'articolo 86, commi 1, lettere a) e b), e 2. 2. Per la valutazione dei beni indicati nell'articolo 85, comma 1, lettere c), d) ed e), che costituiscono immobilizzazioni finanziarie si applicano le disposizioni dell'articolo 94.

  La Corte ha richiamato la disciplina che rende le minusvalenze da valutazione delle partecipazioni (immobilizzazioni finanziarie) non deducibili salvo specifiche ipotesi; in sostanza la svalutazione della partecipazione Cosmo 90 non era fiscalmente deducibile

• art. 94, comma 4, D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  4. Le disposizioni dell'articolo 92, comma 5, si applicano solo per la valutazione dei titoli di cui all'articolo 85, comma 1, lettera e)

  Richiamata per spiegare il regime di valutazione dei titoli e la conseguente indeducibilità di determinate svalutazioni non riconducibili a titoli di cui all'art.85, lett. e

• art. 83, D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  Principio di derivazione dell'imponibile dal conto economico: la Corte ha osservato che tale principio non vale a estendere genericamente la deducibilità di svalutazioni che la disciplina fiscale esclude espressamente

• art. 43, D.P.R. n. 600/1973

  Richiamato nella motivazione d'appello tra le norme considerate ma senza incidenza decisiva sulla statuizione della Corte di legittimità nel caso concreto

• art. 2, comma 3, D.Lgs. n. 218/1997

  Norma processuale tributaria evocata nella fase di merito; richiamata tra le norme già dedotte ma non determinante nel giudizio di legittimità

• artt. 3 e 97 Costituzione

  Citate in parte come riferimenti generali ai principi di imparzialità, buon andamento e correttezza dell'azione amministrativa; la Corte ha ritenuto che tali principi non siano violati dalla contestazione degli effetti persistenti di irregolarità in anni successivi

Massime di principio

• Il principio del legittimo affidamento ai sensi dell'art.10 Statuto del contribuente richiede un comportamento espresso e direttamente vincolante dell'Amministrazione: l'assenza di rilievi in precedenti verifiche non costituisce di per sé un'autorizzazione o un atto di ostensione idoneo a blindare il contribuente contro contestazioni successive
• I periodi d'imposta sono autonomi: l'Amministrazione può contestare effetti perduranti di violazioni realizzatesi in anni precedenti anche in anni successivi, salvo che non siano decorsi i termini o che vi sia stato un atto impositivo definitivo che abbia definito la questione
• In caso di fusioni, la società incorporante può vedere sindacata la deducibilità delle perdite apportate dall'incorporata quando essa deteneva il controllo e gli effetti sono riflessi nel bilancio dell'incorporante; la verifica concerne l'entità utilizzabile in relazione al patrimonio netto (art.172 co.7 TUIR)
• La modifica dei criteri di valutazione di poste patrimoniali richiede motivazione e circostanze eccezionali: la nota integrativa deve spiegare la deroga al principio di continuità e documentarne l'influenza sui risultati di bilancio (art.2423-bis c.c.)
• Le svalutazioni di partecipazioni iscritte tra le immobilizzazioni finanziarie sono, di regola, indeducibili secondo la normativa TUIR (art.101 e art.94); non è sufficiente invocare il principio di derivazione contabile per ottenerne la deduzione
• Per la deducibilità delle perdite su crediti (salvo procedure concorsuali), il contribuente deve documentare elementi 'certi e precisi' di inesigibilità: pareri legali generici o relazioni prive di data certa non sono normalmente sufficienti; è fondamentale produrre prove di tentativi di recupero e di insolvenza del debitore
• La corretta imputazione temporale delle perdite è essenziale: non è ammesso per semplice negligenza del contribuente spostare in anni successivi la rilevazione di una perdita già conosciuta o già esistenza di presupposti per la sua rilevazione
• In contenzioso tributario il giudice di legittimità non sostituisce la valutazione di fatto del giudice del merito: l'onere probatorio rimane in capo al contribuente e la valutazione di elementi probatori documentali è in larga parte insindacabile in Cassazione quando adeguatamente motivata