Sentenza del 03/03/2017 n. 5401 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava acquisti intracomunitari soggetti al meccanismo dell'inversione contabile (reverse charge) per l'anno d'imposta 2000. L'Agenzia contestava alla società l'omessa integrazione e registrazione delle fatture di acquisto, nonché l'infedele dichiarazione IVA, recuperando IVA ritenuta indebitamente detratta e irrogando sanzioni. I motivi del ricorso riguardavano, da un lato, la perdita del diritto alla detrazione per esercizio tardivo oltre il termine biennale previsto dall'art. 19 del D.P.R. n. 633/1972 e, dall'altro, l'individuazione della sanzione applicabile all'omessa integrazione delle fatture. La società sosteneva invece che si trattasse di irregolarità meramente formali, prive di danno per l'Erario, sanate dalla dichiarazione integrativa.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto entrambi i motivi dell'Agenzia delle entrate, cassato la sentenza della CTR della Lombardia e rinviato la causa a un'altra composizione della CTR. Ha stabilito che le irregolarità formali non impediscono in astratto la nascita del diritto alla detrazione, ma il diritto può essere perso se la detrazione non viene esercitata entro il termine biennale previsto dalla legge. Poiché la dichiarazione integrativa era stata presentata oltre tale termine, il diritto alla detrazione non poteva più essere esercitato e restava legittimo il recupero dell'IVA. L'omessa integrazione della fattura è stata ricondotta alla sanzione prevista dal D.Lgs. n. 471/1997, art. 6, comma 1, mentre l'art. 6, comma 9-bis, è stato ritenuto non applicabile. Tuttavia, il giudice del rinvio dovrà rideterminare le sanzioni in modo proporzionato alle circostanze concrete, valutando anche la giurisprudenza unionale e le modifiche normative intervenute.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 633/1972, art. 19

  Il diritto alla detrazione deve essere esercitato, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto.

  Il termine biennale costituisce un termine di decadenza. Il mancato esercizio tempestivo della detrazione può comportare la perdita del diritto, anche quando sussistano i requisiti sostanziali dell'operazione.

• D.L. n. 331/1993, art. 46

  Impone l'integrazione delle fatture relative agli acquisti intracomunitari; tale integrazione assolve agli obblighi di documentazione dell'operazione imponibile.

• D.Lgs. n. 471/1997, art. 6, comma 1

  È applicabile all'omessa integrazione della fattura relativa a un'operazione imponibile, poiché la violazione riguarda gli obblighi di documentazione e registrazione.

• D.Lgs. n. 471/1997, art. 6, comma 9-bis

  Sanziona il mancato o irregolare assolvimento dell'imposta mediante reverse charge, ma non è la disposizione corretta per la specifica omessa integrazione delle fatture esaminata nella controversia.

• D.Lgs. n. 471/1997, art. 5, comma 4

  Dalla dichiarazione presentata risulta un'imposta inferiore a quella dovuta.

  Può trovare applicazione quando la perdita della detrazione rende la dichiarazione infedele, perché l'IVA a monte non può più compensare l'imposta dovuta.

• D.Lgs. n. 472/1997, art. 12

  Rileva ai fini del concorso e della continuazione delle violazioni nella determinazione delle sanzioni.

• D.P.R. n. 322/1998, art. 8, comma 2

  È richiamato nel tema della presentazione delle dichiarazioni integrative e dei relativi effetti.

• Sesta direttiva 77/388/CEE, artt. 17, 18, 21

  Il diritto unionale tutela il diritto alla detrazione quando ricorrono i requisiti sostanziali, ma consente agli Stati membri di prevedere termini di decadenza ragionevoli, purché rispettino i principi di equivalenza ed effettività.

• D.Lgs. n. 158/2015, art. 6

  Le modifiche sanzionatorie devono essere considerate dal giudice del rinvio, verificando l'eventuale applicazione della disciplina più favorevole.

• Legge n. 244/2007, art. 1, comma 155

  La CTR aveva ipotizzato una diversa tipologia sanzionatoria, ma la Cassazione ha ritenuto applicabile, per l'omessa integrazione della fattura, l'art. 6, comma 1, del D.Lgs. n. 471/1997.

• Cassazione n. 14767/2015

  La violazione degli obblighi formali non impedisce l'insorgenza del diritto di detrazione, ma può provocarne la decadenza se il contribuente non esercita il diritto entro il termine previsto dalla legge.

  Il principio distingue tra esistenza sostanziale del diritto alla detrazione ed esercizio tempestivo del diritto: il primo può sussistere, ma il secondo può essere precluso dalla decadenza.

• Corte di giustizia UE, sentenza Astone, causa C-332/15

  Un termine di decadenza è compatibile con il diritto unionale se rispetta i principi di equivalenza e di effettività.

  Un termine di due anni non rende, di per sé, impossibile o eccessivamente difficile l'esercizio del diritto alla detrazione.

• Corte di giustizia UE, sentenza Equoland, causa C-272/13

  Le sanzioni non devono eccedere quanto necessario per assicurare l'esatta riscossione dell'IVA ed evitare l'evasione.

  Le sanzioni devono essere proporzionate e individualizzate; non è legittimo applicare automaticamente maggiorazioni minime rigide senza considerare le circostanze concrete.

Massime di principio

• Nel reverse charge, le irregolarità formali non eliminano automaticamente il diritto sostanziale alla detrazione, ma la detrazione deve essere esercitata entro il termine di decadenza previsto dalla legge.
• Una dichiarazione integrativa presentata oltre il termine biennale non consente, di regola, di recuperare una detrazione non esercitata tempestivamente.
• L'omessa integrazione delle fatture intracomunitarie riguarda gli obblighi di documentazione e registrazione e può essere sanzionata autonomamente, anche se la violazione non ha prodotto un'evasione effettiva.
• La perdita della detrazione può determinare anche una dichiarazione IVA infedele, perché viene meno il meccanismo di compensazione tra IVA a debito e IVA a credito.
• Le sanzioni tributarie devono comunque essere proporzionate alla concreta gravità della violazione, all'eventuale assenza di danno erariale, alla condotta del contribuente e alla disciplina più favorevole sopravvenuta.
• In casi analoghi occorre distinguere sempre tra requisiti sostanziali dell'operazione, rispetto degli adempimenti formali, tempestività dell'esercizio della detrazione e corretta qualificazione della sanzione.