Cassazione Civile, Sentenza n. 14756/2020 del 10/07/2020

Esito

La controversia

Per il periodo d’imposta 1° settembre 2006-31 agosto 2007, l’Agenzia delle entrate notificava alla società contribuente due avvisi di accertamento. Il primo rideterminava la perdita dichiarata, pari a Euro 7.154.096, in Euro 6.561.608, contestando, tra l’altro, costi ritenuti non inerenti per consulenze relative a un conferimento, interessi passivi non riaddebitati a una consociata, costi per la redazione del bilancio consolidato, uno stanziamento per fatture da ricevere e spese legali; contestava inoltre l’esenzione da ritenuta sugli interessi pagati alla controllante lussemburghese, per Euro 4.776.135,15, sostenendo che il beneficiario effettivo fosse un soggetto posto a monte della catena finanziaria. Il secondo avviso, ai fini IVA, rilevava l’assenza del documento di spesa e applicava una sanzione. La Commissione tributaria provinciale di Venezia, riuniti i ricorsi, annullava il rilievo sulle ritenute, alcuni rilievi sui costi di consulenza e quello relativo agli interessi passivi non riaddebitati, confermando gli altri. In appello, la Commissione tributaria regionale del Veneto accoglieva parzialmente l’appello incidentale della società, riconoscendo l’inerenza della consulenza del professionista incaricato per la verifica della stima del conferimento, e confermava nel resto la decisione: riteneva la controllante lussemburghese beneficiaria effettiva degli interessi, escludeva la deducibilità dei costi per il bilancio consolidato e confermava la ripresa sullo stanziamento per fatture mai ricevute. L’Agenzia proponeva ricorso per cassazione. Con il primo motivo contestava l’individuazione della controllante quale beneficiaria effettiva degli interessi, sostenendo che fosse un intermediario privo di autonoma disponibilità dei proventi, da ritrasferire lungo la catena finanziaria. Con il secondo motivo censurava il riconoscimento dell’inerenza della spesa per la perizia sul conferimento, sostenendo che dovesse gravare sulla società conferente. Con il terzo motivo denunciava l’omessa pronuncia o motivazione della CTR sul mancato riaddebito alla consociata svedese di Euro 90.598,96 di interessi passivi pagati alla banca per un finanziamento concesso alla contribuente e utilizzato per un’operazione a beneficio della consociata. La società proponeva ricorso incidentale: contestava la motivazione sull’indeducibilità delle consulenze per il bilancio consolidato e la ripresa relativa allo stanziamento per fatture da ricevere; riproponeva inoltre le eccezioni concernenti il contraddittorio preventivo e i presupposti dell’accertamento parziale.

La decisione

La Cassazione ha respinto le eccezioni preliminari di improcedibilità sollevate dalla società: ha rilevato che la sentenza impugnata era comunque disponibile nel fascicolo e che, nel processo tributario, il fascicolo di parte resta acquisito a quello d’ufficio, risultando inoltre depositata l’istanza di trasmissione degli atti. Ha respinto il primo motivo principale: la nozione di beneficiario effettivo richiede l’effettiva titolarità e disponibilità giuridica ed economica del reddito e l’assenza di un obbligo, legale o contrattuale, di ritrasferirlo; la CTR aveva motivatamente accertato che la controllante svolgeva funzioni di holding e centrale finanziaria del gruppo, disponeva dei proventi e non era tenuta a retrocederli a terzi. Ha respinto anche il secondo motivo principale: è inerente all’attività della società conferitaria la spesa per la perizia da essa commissionata per verificare la stima del conferimento, poiché tale controllo tutela anche gli interessi degli azionisti e gli assetti tra soci. Ha accolto il terzo motivo principale limitatamente all’omessa motivazione: la CTR non aveva esaminato la contestazione sul mancato riaddebito dei Euro 90.598,96 di interessi passivi alla consociata svedese. Ha quindi respinto il primo motivo incidentale, confermando che i costi per consulenze inerenti alla redazione del bilancio consolidato gravano sulla società consolidante, non sulla consolidata; ha respinto il secondo motivo incidentale, poiché la fattura non era mai pervenuta e mancava quindi la certezza del costo ai sensi dell’art. 109 TUIR, dichiarando inammissibile la censura sulla dedotta doppia imposizione per difetto di autosufficienza. Ha inoltre respinto le questioni procedimentali riproposte dalla contribuente: quanto al contraddittorio preventivo, per la ripresa IVA non erano state indicate le concrete difese che sarebbero state svolte; quanto all’accertamento parziale, il suo presupposto non è l’evidenza ictu oculi dell’irregolarità né una particolare semplicità delle indagini, ma la provenienza esterna della comunicazione degli elementi posti a fondamento della pretesa. La sentenza è stata cassata limitatamente al motivo accolto e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale del Veneto, sezione distaccata di Mestre, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 26-quater, comma 4, lett. c), D.P.R. 600/1973

  Il “beneficiario effettivo”, invece, ha sia la titolarità che la disponibilità del reddito percepito e non è tenuto ad alcun trasferimento dello stesso a terzi.

  L’esenzione sugli interessi presuppone che il percettore ne sia il beneficiario finale, con titolarità e disponibilità effettive e senza un obbligo di trasferimento a terzi; la sola posizione formale di percettore non basta.

• art. 2343 c.c.

  Il conferimento dell’incarico peritale ad un professionista da parte della società conferitaria per controllare i risultati della stima dell’esperto nominato dal tribunale, allora, è sicuramente inerente all’attività della società.

  La società conferitaria può sostenere come inerente il costo della perizia da essa commissionata per verificare la stima del conferimento, in quanto la verifica tutela anche gli azionisti e gli assetti societari.

• art. 109 TUIR

  Invero, è la stessa società ad ammettere che la fattura “da ricevere”, allocata in bilancio come “stanziamento fatture da emettere” e quindi costituente una forma di “accantonamento” non è mai giunta alla società, nè nel 2006, nè successivamente, sicchè è assente proprio il requisito della certezza del costo da sostenere ai sensi dell’art. 109 Tuir.

  Un costo stanziato per una fattura mai pervenuta, né nell’esercizio né successivamente, non possiede il requisito della certezza richiesto per la deduzione.

• art. 369 c.p.c., comma 2, n. 2

  per questa Corte il ricorso di cassazione non è improcedibile ex art. 369 c.p.c., comma 2, n. 2, per omesso deposito da parte del ricorrente della sentenza impugnata, ove quest’ultima risulti comunque nella disponibilità del giudice in quanto prodotta dalla parte resistente, atteso che una differente soluzione, di carattere formalistico, determinerebbe un ingiustificato diniego di accesso al giudizio di impugnazione in contrasto con il principio di effettività della tutela giurisdizionale.

  L’omesso deposito della copia autentica della sentenza impugnata non determina improcedibilità quando la sentenza è comunque nella disponibilità del giudice, anche perché prodotta dalla parte resistente.

• art. 369 c.p.c., comma 2, n. 4

  la indisponibilità dei fascicoli delle parti (i quali, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, ex art. 25, comma 2, restano acquisiti al fascicolo d’ufficio e sono restituiti solo al termine del processo) comporta la conseguenza che la parte ricorrente non è onerata, a pena di improcedibilità ed ex art. 369 c.p.c., comma 2, n. 4, della produzione del proprio fascicolo e per esso di copia autentica degli atti e documenti ivi contenuti, poichè detto fascicolo è già acquisito a quello d’ufficio di cui abbia domandato la trasmissione alla S.C. ex art. 369 c.p.c., comma 3.

  Nel ricorso per cassazione contro una sentenza tributaria, il ricorrente non deve produrre nuovamente il fascicolo e gli atti in esso contenuti quando questi sono acquisiti al fascicolo d’ufficio e ne è stata chiesta la trasmissione alla Corte.

• art. 109 TUIR, comma 5

  Il giudice di appello ha, quindi, correttamente e compiutamente, deciso sul punto affermando con nettezza che, in relazione alla consulenza professionale fatturata per Euro 166.400,00 del Dott. B. “è provata l’inerenzà; vista eln la declaratoria delle operazioni effettuate rinvenibili in fattura ed ascrivibili all’attività della società”.

  La spesa professionale è deducibile quando risulta provata la sua inerenza all’attività della società; nel caso deciso, la consulenza commissionata dalla conferitaria per verificare la stima del conferimento è stata ritenuta inerente.

• art. 112 c.p.c.

  Invero, nella motivazione della sentenza del giudice di appello non si fa alcuna menzione del “mancato riaddebito” degli interessi passivi, salvo sparute considerazioni nella parte della motivazione dedicata allo “svolgimento del processo”, nel quale si riportano le rispettive posizioni delle parti sulla questione specifica.

  La mera esposizione delle posizioni delle parti nella parte narrativa non costituisce esame della specifica questione devoluta al giudice; l’omissione della sua trattazione giustifica la cassazione per il vizio dedotto.

• art. 36, D.Lgs. 546/1992

  Invero, nella motivazione della sentenza del giudice di appello non si fa alcuna menzione del “mancato riaddebito” degli interessi passivi, salvo sparute considerazioni nella parte della motivazione dedicata allo “svolgimento del processo”, nel quale si riportano le rispettive posizioni delle parti sulla questione specifica.

  La sentenza tributaria deve contenere la motivazione sulla questione sottoposta al giudice; la sua omissione, non colmata dalla sola ricostruzione delle allegazioni delle parti, integra il vizio rilevato dalla Corte.

• art. 109 TUIR, artt. 121 e 122 TUIR

  E’ chiaro, infatti, che poichè il bilancio consolidato è redatto dalla consolidante ai sensi dell’art. 122 TUIR, le spese per le consulenze professionali necessarie per la redazione del bilancio consolidato non possono che gravare sulla consolidante e non sulla consolidata, la quale si limita, ai sensi dell’art. 121 TUIR, a compilare il modello della dichiarazione dei redditi al fine di comunicare alla controllante la determinazione del proprio reddito complessivo, delle ritenute subite, delle detrazioni e dei crediti di imposta.

  I costi per consulenze necessarie alla redazione del bilancio consolidato gravano sulla società consolidante, nell’interesse della quale il bilancio è redatto, e non sulla società consolidata.

• art. 26, comma 5, D.P.R. 600/1973

  Per questa Corte, a sezioni unite, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto purchè il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi “armonizzati”, mentre, per quelli “non armonizzati”, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicchè esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito.

  La violazione del contraddittorio endoprocedimentale comporta l’invalidità dell’atto per i tributi armonizzati solo se il contribuente indica concretamente le ragioni che avrebbe potuto far valere; per i tributi non armonizzati l’obbligo sussiste solo quando è previsto specificamente. La Corte applica tale criterio alla ripresa IVA.

• art. 54, comma 5, D.P.R. 633/1972

  Il presupposto dell’accertamento parziale non è, dunque, quello della evidenza “ictu oculi” dell’esistenza di corrispettivi o di imposta in tutto o in parte non dichiarati o di detrazioni in tutto o in parte non spettanti, come dedotto dalla società, ma esclusivamente il dato formale estrinseco che la comunicazione degli elementi a fondamento della pretesa provengano da organi od enti distinti ed esterni dall’Amministrazione finanziaria procedente, indipendentemente dalla maggiore o minore complessità delle indagini che hanno portato alla acquisizione di tali elementi.

  L’accertamento parziale può fondarsi su elementi comunicati da organi o enti esterni all’amministrazione procedente; non è subordinato alla manifesta evidenza dell’evasione né alla semplicità delle indagini che hanno acquisito tali elementi.

Massime di principio

• Ai fini dell’esenzione da ritenuta sugli interessi, è beneficiario effettivo il soggetto che ne ha la titolarità e la disponibilità giuridica ed economica e non è vincolato da un obbligo legale o contrattuale di trasferirli a terzi. La qualifica va verificata considerando la funzione concretamente svolta nel gruppo e l’assetto complessivo dell’operazione; la mera partecipazione a una catena societaria o finanziaria non dimostra da sola l’interposizione.
• È inerente all’attività della società conferitaria il costo della perizia da essa commissionata per verificare la stima dei beni o crediti conferiti, poiché il controllo può tutelare gli interessi degli azionisti e gli assetti tra soci, oltre alla corretta determinazione del capitale.
• I costi professionali sostenuti per la redazione del bilancio consolidato gravano sulla società consolidante, cui compete redigerlo e nel cui interesse sono sostenuti, non sulla società consolidata.
• Non è deducibile, per difetto del requisito della certezza, il costo stanziato per una fattura che non è mai pervenuta, né nell’esercizio né successivamente.
• La mancata trattazione di una questione devoluta al giudice non è superata dalla mera esposizione delle allegazioni delle parti nella ricostruzione dello svolgimento processuale; la questione deve essere esaminata nella motivazione.
• Per i tributi armonizzati, la violazione del contraddittorio endoprocedimentale invalida l’atto soltanto se il contribuente espone in concreto le difese che avrebbe potuto formulare; per i tributi non armonizzati non opera un obbligo generalizzato, salvo specifica previsione normativa.
• L’accertamento parziale può essere utilizzato quando gli elementi posti a fondamento della pretesa provengono da una comunicazione di organi o enti esterni all’amministrazione procedente; non è necessario che l’irregolarità emerga ictu oculi né che le indagini siano semplici.

Come è indicizzato