Cassazione Civile, Sentenza n. 18206/2023 del 26/06/2023

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia (n. 3147/2014) resa in sede di rinvio, con cui era stato rigettato il ricorso della contribuente avverso avvisi di accertamento che avevano disconosciuto, ai fini IRPEG e IRAP, costi di acquisto relativi agli anni 2003-2004 per applicazione della disciplina sul transfer pricing. La questione centrale riguardava se lo studio prodotto dalla contribuente (Price Waterhouse Coopers) potesse integrare la prova dell'esistenza, dell'inerenza e della conformità al valore normale dei costi fatturati dalla controllante estera; la ricorrente denunciava altresì motivazione apparente e omesso esame di fatto decisivo da parte della C.T.R., nonché violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato con riferimento alle spese processuali.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto i primi tre motivi di ricorso ritenendo che la C.T.R., nel giudizio di rinvio disposto dalla precedente pronuncia della Corte (n.11949/2012), non avesse effettuato un esame concreto e motivato dello studio prodotto dalla contribuente e delle relative prove, omettendo dunque di verificare se l'onere probatorio fosse stato adempiuto secondo i principi sul transfer pricing e sul valore normale. Per tali ragioni la sentenza impugnata è stata cassata e la causa è stata rinviata alla Corte Tributaria Regionale della Lombardia in diversa composizione per nuovo esame (anche sulle spese del giudizio di legittimità).

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.) - art. 110

  Disciplina il principio del 'valore normale' per le operazioni fra imprese associate ai fini del transfer pricing; stabilisce la clausola antielusiva e la ripartizione degli oneri probatori: l'Amministrazione deve provare lo scostamento tra corrispettivo pattuito e valore normale, il contribuente deve dimostrare l'esistenza, l'inerenza dei costi e fornire elementi per verificare il valore normale.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.) - art. 9

  Definisce il 'valore normale' richiamato dall'art. 110: prezzo mediamente praticato in condizioni di libera concorrenza; criterio di riferimento per determinare comparabili e metodi di transfer pricing.

• Codice Civile - art. 2697

  Principio generale sulla ripartizione dell'onere della prova: la parte che allega un fatto deve provarlo; applicato per stabilire compiti probatori tra Amministrazione e contribuente nelle rettifiche da transfer pricing.

• Codice di Procedura Civile - art. 360

  Fondamento dei motivi di ricorso per cassazione (vizi di motivazione, omesso esame di fatto decisivo) utilizzati dalla ricorrente.

• Codice di Procedura Civile - art. 132

  Richiama criteri di motivazione delle decisioni e giustificazione delle conclusioni del giudice; invocato per censurare motivazione apparente della C.T.R.

• Codice di Procedura Civile - artt. 115 e 116

  Principi relativi al giudizio secondo le allegazioni e le prove (iuxta alligata et probata) e al libero apprezzamento della prova; richiamati per sostenere che il giudice deve esaminare le prove prodotte.

• Codice di Procedura Civile - art. 112

  Principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato; richiamato in relazione alla censura sulle spese di giudizio decise dalla corte di merito/di legittimità.

• D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 - art. 36

  Norma procedurale tributaria richiamata nella censura di nullità per motivazione apparente.

• D.M. 14 maggio 2018 - art. 4

  Richiamato come riferimento normativo per i criteri metodologici di determinazione dei prezzi di trasferimento e per l'adeguamento delle linee guida OCSE nella normativa interna (menzionato nella motivazione come parte della evoluzione normativa).

• Linee Guida OCSE (Guidelines)

  Rappresentano la best practice internazionale per i metodi di determinazione del valore normale (arm's length principle); la Corte le utilizza come criterio interpretativo per selezionare metodi adeguati (es. TNMM, PSM) e per valutare comparabili e aggiustamenti.

• Precedente giurisprudenziale - Cass. n.11949/2012

  Pronuncia richiamata che aveva cassato la precedente decisione e disposto rinvio, affermando che lo studio di consulenza prodotto dalla parte era da considerarsi un 'mero parere' e che il giudice del rinvio doveva esaminare concretamente lo studio e le prove; nella sentenza impugnata la C.T.R. non avrebbe ottemperato a tale prescrizione.

Massime di principio

• Nelle contestazioni da transfer pricing l'Amministrazione deve allegare e provare lo scostamento fra il corrispettivo pattuito e il valore normale; il contribuente deve dimostrare l'esistenza e l'inerenza dei costi e fornire elementi per verificare l'arm's length price.
• Uno studio redatto da consulenti (es. PwC) non è automaticamente decisivo: il giudice deve valutare concretamente il contenuto, la specificità rispetto alla operazione oggetto di giudizio e l'idoneità delle analisi (comparabili, metodo scelto, periodo d'indagine, rettifiche).
• Il giudice di merito, in sede di rinvio da parte della Cassazione, è tenuto a esaminare e motivare puntualmente le prove e le allegazioni delle parti; la carenza di un esame concreto della prova può costituire motivo di cassazione per motivazione apparente o omesso esame di fatto decisivo.
• Nella determinazione del valore normale è opportuno applicare i metodi OCSE più appropriati alle circostanze (TNMM, PSM, altri), giustificando la scelta metodologica e le rettifiche effettuate; non esiste gerarchia rigida fra i metodi, ma deve essere illustrata la maggiore appropriatezza del metodo adottato.
• In casi simili, il contribuente che intenda opporsi a rettifiche da transfer pricing dovrebbe produrre prove specifiche e concrete (analisi comparativa, identificazione di comparabili, indicatori di profitto, rettifiche contabili) e il giudice dovrà valutare se tali elementi soddisfano l'onere probatorio richiesto.
• Se il giudice omette di confrontare la documentazione probatoria prodotta con i criteri previsti dalla normativa e dalle linee guida OCSE, la decisione è vulnerabile a censura per omesso esame o motivazione insufficiente e può essere cassata con rinvio.