Cassazione Civile, Sentenza n. 12693/2022 del 21/04/2022

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della C.T.R. Lombardia (sez. staccata di Brescia) che aveva rigettato gli avvisi di accertamento relativi a Irpeg/Ires, Irap e Iva per gli anni 2003-2004. Questioni principali: (i) deducibilità dei costi sostenuti per acquisti da società domiciliate in Paesi a fiscalità privilegiata ("black list"), in particolare se dopo la legge n.296/2006 fosse ancora richiesta la separata indicazione in dichiarazione; se occorresse provare che le imprese estere svolgano "prevalentemente" attività commerciale effettiva e che le operazioni fossero convenienti rispetto a fornitori non black list; (ii) deducibilità delle perdite su crediti: se la documentazione prodotta attestante l'irrecuperabilità (es. lettera di un legale) fosse sufficiente a dimostrare gli elementi "certi e precisi" richiesti dalla norma.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il primo motivo (ossia ha confermato che, in seguito alla legge n.296/2006, la separata indicazione in dichiarazione non è più condizione costitutiva della deducibilità dei costi), statuendo che l'abolizione del previgente regime di indeducibilità ha efficacia retroattiva e che la deducibilità è subordinata alle condizioni sostanziali (operatività dell'impresa estera, interesse economico effettivo e concreta esecuzione). Tuttavia la Corte ha accolto i restanti motivi dell'Agenzia: ha ritenuto carente la motivazione della C.T.R. sulla prova della prevalenza dell'attività commerciale delle imprese estere e sulla dimostrazione della convenienza economica rispetto a fornitori non black list (mancato esame delle specifiche contestazioni dell'ufficio e insufficiente inferenza logico-giuridica dai documenti prodotti). Ha inoltre ritenuto insufficiente la motivazione sulla deducibilità delle perdite su crediti, perché mancava l'esame degli elementi probatori comprovanti gli elementi "certi e precisi" dell'irrecuperabilità. Per tali ragioni la Corte ha cassato la sentenza impugnata nei punti indicati e ha rinviato alla C.T.R. Lombardia (sez. staccata di Brescia) in diversa composizione per nuovo esame e per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) - art. 76, commi 7-bis e 7-ter

  la deduzione dei componenti negativi del reddito è comunque subordinata alla separata indicazione nella dichiarazione dei redditi dei relativi ammontari dedotti

  Nella formulazione previgente la deducibilità dei costi collegati a operazioni con soggetti in Paesi black list era subordinata alla separata indicazione; dopo la riforma del 2006 tale condizione formale è stata soppressa e la mancata indicazione assume natura di violazione formale, non di causa impeditiva della deducibilità.

• d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) - art. 110, commi 10 e 11

  le spese e le altre componenti negative inerenti ad operazioni commerciali intercorse con fornitori aventi sede in Stati a fiscalità privilegiata ... sono ammesse in deduzione solo nel caso in cui venga fornita la prova che le imprese estere svolgano attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione

  La deducibilità è subordinata alla prova delle condizioni sostanziali: effettiva attività commerciale dell'impresa estera, interesse economico reale dell'operazione e concreta esecuzione della stessa; tale prova deve includere il confronto con alternative praticabili.

• Legge 27 dicembre 2006, n. 296 - art. 1, commi 301-303

  l'art. 1, comma 303, I. 296/2006, cumula l'applicazione della sanzione prevista dall'art. 8, comma 3-bis, d.lgs. n.471/1997 con quella prevista dall'art. 8, comma 1, del medesimo decreto

  La riforma ha abolito il precedente regime di indeducibilità e ha introdotto un regime sanzionatorio retroattivo per la mancata indicazione; pertanto la deducibilità per i periodi anteriori è valutata sul piano sostanziale, mentre la mancata indicazione può comportare sanzioni formali.

• d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 - art. 8, comma 3-bis

  Prevede la sanzione amministrativa per la violazione formale consistente nella mancata indicazione; la Corte ha ricordato che tale sanzione può applicarsi anche con efficacia retroattiva nei termini indicati dalla legge 296/2006.

• d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 - art. 36

  Norma processuale tributaria richiamata nelle censure di carenza di motivazione; la Corte ha rilevato che la sentenza di appello è carente sotto il profilo motivazionale su specifici punti, come previsto dalla disciplina sul motivo della decisione.

• Codice di procedura civile - art. 360 (motivi di cassazione)

  Articolo invocato per le doglianze di violazione di legge, insufficiente motivazione e omissione di pronuncia; usato dalla ricorrente per fondare i vari motivi di cassazione.

• Codice civile - artt. 2697, 2727 e 2729

  Richiamati in relazione all'onere della prova e ai mezzi di prova; la Corte ha valutato se la documentazione prodotta fosse idonea a provare i fatti costitutivi (svolgimento prevalente dell'attività, irrecuperabilità del credito) richiesti per la deducibilità fiscale.

• d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 - art. 101

  Norma richiamata in tema di perdite su crediti e criteri di deducibilità; la giurisprudenza richiede elementi "certi e precisi" per riconoscere la perdita deducibile.

Massime di principio

• Dopo la legge n.296/2006 la mancata "separata indicazione" in dichiarazione non preclude automaticamente la deducibilità dei costi con soggetti in Paesi black list: resta decisiva la prova sostanziale dell'effettiva attività della società estera, dell'interesse economico reale e della concreta esecuzione della operazione.
• La prova della "prevalenza" dell'attività commerciale dell'impresa estera richiede elementi idonei e motivati: documenti amministrativi generici (utenze, canoni, registrazioni) possono contribuire, ma il giudice deve ricondurli con ragionamento logico alle conclusioni; occorre mostrare perché non fossero praticabili alternative comparabili fuori dalla black list.
• Per dimostrare la convenienza economica è necessario un confronto concreto con soluzioni alternative (fornitori non black list e paesi omogenei): non è sufficiente una mera affermazione del maggior ricarico, deve essere provata la praticabilità e l'impossibilità/eccessivo onere delle alternative.
• La deducibilità delle perdite su crediti richiede elementi "certi e precisi" dell'irrecuperabilità: la sola lettera di un legale può essere utile ma deve essere corroborata da riscontri che attestino l'adeguatezza delle azioni esecutive e la definitiva inesigibilità alla data di deduzione.
• I giudici di merito devono sempre motivare il passaggio logico-deduttivo che collega i documenti prodotti alle conclusioni (svolgimento attività, interesse economico, perdita definitiva); omissioni o conclusioni apodittiche espongono la decisione a cassazione e rinvio.
• Dal punto di vista operativo, il contribuente che opera con fornitori in black list dovrebbe conservare e produrre: contratti e ordini dettagliati, documentazione logistica e doganale che provi la concreta esecuzione, analisi economiche comparative con fornitori alternativi, e documentazione probatoria approfondita per ogni credito per cui si richiede la deduzione della perdita.