Cassazione Civile, Sentenza n. 9491/2024 del 09/04/2024

Esito

La controversia

Impugnazione dell'illegittimità dell'avviso di liquidazione emesso in autotutela con il quale l'Agenzia recuperava imposta proporzionale di registro dovuta per atto notarile (costituzione di diritti di superficie e servitù per 29 anni) contenente un corrispettivo composto da una quota fissa annua e da una quota variabile pari allo 0,5% del fatturato annuo per generatore, condizionato all'entrata in funzione del parco eolico. La controversia verteva su quale fosse la base imponibile: se soltanto la quota fissa moltiplicata per gli anni e la variabile effettivamente pagata nel primo anno (teoria della CTR) oppure il corrispettivo pattuito per l'intera durata del contratto valutato anche con riferimento al primo fatturato disponibile e soggetto a successivo conguaglio (teoria dell'Agenzia).

La decisione

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate, ritenendo che la Commissione Tributaria Regionale abbia errato nell'applicare un regime di imposizione anno per anno per la quota variabile. La Corte ha affermato che, per i contratti traslativi o costitutivi di diritti reali con elementi di determinabilità successiva o sottoposti a condizione sospensiva, l'imposta di registro va applicata in via iniziale e complessiva in relazione al corrispettivo per l'intera durata contrattuale, salvo conguaglio o rimborso successivo ai sensi dell'art. 35 d.P.R. 131/86. La condizione sospensiva rilevante era l'entrata in funzione del parco eolico (non il verificarsi annuale del fatturato). In assenza di dichiarazione delle parti, la base imponibile può essere quantificata con riferimento agli elementi disponibili (ad es. il primo fatturato conseguito) e poi soggetta a conguaglio. Conseguentemente la sentenza impugnata è stata cassata e, decidendo nel merito, è stato rigettato il ricorso della contribuente originaria. Le spese sono compensate.

Norme richiamate

• d.P.R. 131/1986, art. 19

  Disciplina l'obbligo di denuncia delle variazioni o degli eventi successivi rilevanti ai fini della registrazione; applicabile per la denuncia dell'avveramento della condizione sospensiva (es. entrata in funzione del parco) ma non per trasformare in obbligo annuale la determinazione della base imponibile relativa alla quota variabile.

• d.P.R. 131/1986, art. 35

  Regola i contratti a prezzo indeterminato: l'imposta si applica in base al valore dichiarato al momento della registrazione salvo conguaglio o rimborso dopo la determinazione definitiva del corrispettivo; giustifica l'applicazione iniziale e complessiva dell'imposta con successivi conguagli.

• d.P.R. 131/1986, art. 36

  Si riferisce ai contratti a tempo determinato e indeterminato e alla liquidazione basata sulla durata dichiarata; utile a comprendere la logica normativa di liquidazione iniziale unitaria e successivi adeguamenti.

• d.P.R. 131/1986, art. 43, co. 1

  Stabilisce che la base imponibile per atti traslativi o costitutivi è il valore del bene o del diritto alla data dell'atto o, per atti sottoposti a condizione sospensiva, alla data in cui si producono gli effetti traslativi o costitutivi; supporta l'assunto che per condizioni sospensive l'effetto si misura al momento dell'avveramento.

• d.P.R. 131/1986, art. 51

  Indica che il valore dei beni e dei diritti è, in mancanza di dichiarazione, il corrispettivo pattuito per l'intera durata del contratto; avalla la determinazione dell'imposta sulla durata complessiva anche quando il corrispettivo contiene componenti variabili.

• d.P.R. 131/1986, art. 52

  Attribuisce all'ufficio il potere di determinare la base imponibile quando l'atto non contiene la dichiarazione di valore o del corrispettivo, sempre con riferimento alla liquidazione complessiva per l'intera durata contrattuale.

• d.P.R. 131/1986, art. 27

  Prevede sanzioni per l'omessa denuncia di eventi rilevanti ai fini della registrazione; richiamato per il profilo sanzionatorio relativo alla mancata comunicazione dell'avveramento della condizione sospensiva.

• d.P.R. 131/1986, art. 13

  Riferimento ai termini per la registrazione e alla logica di liquidazione iniziale entro i termini di registrazione.

• d.P.R. 131/1986, art. 17

  Citato per analogia sui casi in cui la legge consente il versamento dell'imposta anno per anno (es. locazioni urbane), ma sottolinea che tale deroga è eccezionale rispetto alla regola della liquidazione complessiva.

• d.P.R. 131/1986, art. 76

  Richiamato in relazione ai termini amministrativi per le attività dell'amministrazione finanziaria; utilizzato per evidenziare l'onere amministrativo di eventuali valutazioni annuali frazionate.

Massime di principio

• Per contratti traslativi o costitutivi di diritti reali con corrispettivi parzialmente indeterminati, l'imposta di registro si calcola inizialmente sulla totalità del corrispettivo convenuto per l'intera durata contrattuale, salvo conguaglio o rimborso successivo quando la determinazione definitiva renda necessario un aggiustamento.
• La condizione sospensiva rileva in relazione al suo oggetto: se la condizione è l'entrata in funzione di un impianto, l'evento da denunciare ai sensi dell'art.19 è l'avveramento di tale entrata in funzione, non il verificarsi annuale del fatturato.
• La quota variabile dipendente da parametri determinabili solo in futuro non obbliga, di per sé, a un regime di dichiarazione e liquidazione annuale dell'imposta, salvo diversa previsione normativa espressa.
• In assenza di dichiarazione delle parti, l'Ufficio può quantificare la base imponibile con criteri di ragionevole approssimazione (ad esempio utilizzando il primo fatturato disponibile) e poi procedere a conguagli o rimborsi dopo la determinazione definitiva.
• Le parti che vogliano dilazionare o circoscrivere l'imposizione annuale dovrebbero prevederlo esplicitamente nel contratto e/o dichiararlo chiaramente in sede di registrazione per evitare contestazioni e l'applicazione dell'imposta complessiva iniziale.
• La mancata denuncia dell'avveramento di una condizione sospensiva può comportare sanzioni ai sensi delle norme sul procedimento di registrazione; pertanto è opportuno documentare tempestivamente l'evento rilevante.
• L'Amministrazione finanziaria può esercitare la propria potestà anche in autotutela per rettificare precedenti atti di liquidazione quando la valutazione della base imponibile risulti corretta in base alla normativa.