Cassazione Civile, Sentenza n. 7472/2024 del 20/03/2024

Esito

La controversia

Con atto del 27/10/2014 Athesia srl acquistava la totalità delle quote di Al Ponte snc per €454.000. L'atto fu registrato con imposta fissa di registro. L'Agenzia ha emesso avviso di liquidazione riqualificando l'operazione come cessione d'azienda e applicando imposta proporzionale e sanzioni. I contribuenti impugnavano: la CTP di Verona respingeva il loro ricorso; la CTR del Veneto riformava accogliendo l'appello dei contribuenti rilevando che, secondo la nuova formulazione dell'art. 20 d.P.R. 131/1986, l'imposta di registro va applicata in base agli effetti desumibili dall'atto presentato e non da elementi extratestuali; l'Agenzia propone ricorso per cassazione.

La decisione

La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate. Ha ritenuto infondati i motivi di censura: la motivazione della CTR era sufficiente e conforme al minimo costituzionale; la ricostruzione giuridica ha richiamato l'evoluzione normativa (modifiche 2017/2018) e le pronunce della Corte Costituzionale che hanno confermato la legittimità della nuova formulazione dell'art.20. La Corte ha stabilito che l'Amministrazione può qualificare l'atto solo per intrinseco, sulla base degli elementi desumibili dall'atto stesso, e non può procedere a riqualificazioni fondate su elementi extratestuali o su atti collegati privi di nesso testuale; la cessione totale di quote non è automaticamente equiparabile alla cessione d'azienda e, nella fattispecie, il giudice di merito aveva correttamente escluso che l'atto trasferisse un compendio organizzato idoneo a costituire azienda. Il ricorso è pertanto respinto; non essendovi difese della controparte, non sono liquidate spese di lite.

Norme richiamate

• art. 20 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (Testo Unico registro)

  L’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi

  La Corte conferma che, dopo le modifiche legislative del 2017/2018 e i pronunciamenti della Consulta, l'Amministrazione può qualificare l'atto solo in base agli elementi intrinseci desumibili dall'atto presentato; elementi extratestuali e atti collegati privi di nesso testuale non sono utilizzabili per la riqualificazione ai fini dell'imposta di registro.

• art. 1, comma 87, lett. a), legge 27 dicembre 2017, n. 205

  Modifica l'art.20 ristabilendo che l'interpretazione deve basarsi sugli elementi desumibili dall'atto presentato alla registrazione (esclude elementi extratestuali).

• art. 1, comma 1084, legge 30 dicembre 2018, n. 145

  Dichiara che la modifica introdotta dalla legge 2017 costituisce interpretazione autentica dell'art.20, con efficacia retroattiva; confermata legittima dalla Corte Costituzionale.

• Sentenza Corte Costituzionale n. 158/2020

  Ha ritenuto non fondati i dubbi di legittimità sulla nuova formulazione dell'art.20, affermando che l'esclusione degli elementi extratestuali è compatibile con la Costituzione e coerente con la natura 'd'imposta d'atto'.

• Sentenza Corte Costituzionale n. 39/2021

  Ha ulteriormente confermato la legittimità della riforma e della sua retroattività; ha ritenuto non irragionevole l'adozione di tale impostazione di sistema.

• art. 10-bis legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente)

  Richiamato per distinguere i casi in cui l'Amministrazione può utilizzare elementi extratestuali nell'ambito dell'accertamento di abuso del diritto/elusione: in tali ipotesi devono essere rispettate le garanzie procedimentali (contraddittorio endoprocedimentale).

• artt. 2555 e ss. cod. civ. (nozione di azienda)

  Richiamati per evidenziare la differenza giuridica tra cessione d'azienda (trasferimento di un complesso organizzato di beni e rapporti) e mera cessione di partecipazioni; la diversità degli effetti giuridici giustifica trattamento fiscale differenziato.

• art. 14 d.lgs. n. 472/1997

  Indicata come riferimento per la responsabilità del cessionario dell'azienda per debiti tributari preesistenti, a ulteriore prova delle differenze di effetti tra cessione di azienda e cessione di quote.

• art. 36 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 (contenuto della sentenza nel rito tributario)

  Richiamato in relazione al requisito motivazionale della sentenza di merito: la decisione deve contenere esposizione del processo e succinta esposizione dei motivi in fatto e diritto; la Corte ha ritenuto la motivazione della CTR sufficiente.

Massime di principio

• Dopo le modifiche legislative del 2017 e l'interpretazione della Corte Costituzionale, l'art.20 DPR 131/1986 implica che per l'imposta di registro si valuta l'atto sulla base degli elementi intrinseci desumibili dall'atto presentato alla registrazione; elementi extratestuali e atti collegati privi di nesso testuale non possono essere usati per una riqualificazione fiscale.
• La cessione della totalità delle quote societarie non è automaticamente una cessione d'azienda: occorre verificare se l'atto trasferisca un 'complesso organizzato' idoneo a costituire azienda (art.2555 e ss. c.c.); la mera equivalenza economica non è sufficiente per cambiare la qualificazione giuridica.
• Se l'Amministrazione intende fondare la riqualificazione su elementi extranei all'atto (comportamenti, atti collegati, dichiarazioni esterne), è possibile farlo solo nell'ambito di accertamenti per abuso del diritto o elusione fiscale, ma in tali ipotesi devono essere rispettate le procedure e le garanzie previste dallo Statuto del Contribuente (art.10-bis) e dal procedimento accertativo.
• Il giudice del merito deve motivare in modo tale da rendere intelligibile la ratio decidendi; una motivazione succinta ma logicamente coerente è sufficiente, mentre la radicale carenza motivazionale può comportare nullità della sentenza.
• Per valutare rischi fiscali in operazioni di compravendita di quote o strutturazioni tramite conferimenti e cessioni successive, conviene analizzare il testo degli atti traslativi (clausole, pattuizioni specifiche) per capire quali elementi sono 'desumibili dall'atto' e quindi rilevabili ai fini dell'imposta di registro.