Sentenza del 30/12/2022 n. 38130 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione in Cassazione di sentenza della CTR che aveva confermato parzialmente la decisione di primo grado su avviso di accertamento relativo a I.I.DD. e IVA 2005. Questione preliminare sulla legittimità della notifica dell'atto agli ex soci di una società cancellata il 30/09/2015 che non avevano riscosso somme in sede di liquidazione; rilevanza dell'art. 28, comma 4, D.Lgs. 21/11/2014, n.175 (fictio iuris della 'sopravvivenza fiscale' per cinque anni) e della pronuncia Corte Cost. n.142/2020. Nel merito si contestava la deducibilità di perdite su crediti (due importi contestati) e si denunciava vizio di motivazione/apoditticità della CTR; tre motivi di ricorso: due ritenuti inammissibili (formulazione e difetto di corrispondenza) e il terzo, relativo all'interpretazione dell'art.101 TUIR in tema di perdita su crediti, accolto dalla Corte di Cassazione.

La decisione

La Cassazione ha rilevato preliminarmente che la notifica agli ex soci era ammissibile: l'art.28, comma 4, D.Lgs. 175/2014 istituisce una fictio iuris (applicabile ratione temporis alla cancellazione del 30/09/2015) e la Corte Cost. n.142/2020 ne ha confermato la legittimità costituzionale; pertanto la legittimazione passiva dei soci di società estinta permane indipendentemente dall'avvenuta riscossione di somme in sede di liquidazione. Sul merito processuale i primi due motivi di ricorso sono stati dichiarati inammissibili; il terzo motivo (violazione art.101 TUIR in tema di deducibilità delle perdite su crediti) è stato accolto: la CTR aveva utilizzato transazioni come elementi sufficienti per ritenere certa e precisa la perdita, ma tali elementi sono stati ritenuti inidonei. Perciò la sentenza impugnata è stata cassata e la causa rinviata alla CTR di secondo grado della Campania, in diversa composizione, per nuovo esame sul profilo sostanziale e per la liquidazione delle spese.

Norme richiamate

• D.Lgs. 21 novembre 2014, n. 175, art. 28, comma 4

  Ai soli fini della validità e dell'efficacia degli atti di liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione dei tributi e contributi, sanzioni e interessi, l'estinzione della società di cui all'art. 2495 c.c., ha effetto trascorsi cinque anni dalla richiesta di cancellazione del Registro delle imprese.

  Introduce una fictio iuris di 'sopravvivenza fiscale' della società cancellata per cinque anni, estendendo l'opponibilità degli atti tributari e consentendo la notifica e l'azione dell'Amministrazione finanziaria nei confronti della società estinta e, per riflesso, degli ex soci.

• Corte Cost. sent. n. 142/2020

  Conferma la legittimità costituzionale della disciplina di cui all'art.28 D.Lgs.175/2014 e riconosce la possibilità di notificare validamente atti intestati a soggetti non più esistenti, ritenendo coerente la normativa con il sistema tributario e con la finalità di stabilizzare gli atti dell'Amministrazione finanziaria.

• Codice Civile, art. 2495, comma 2

  Disposizione che regola gli effetti dell'estinzione della società e la notificabilità presso la sede della società cancellata; l'art.28 D.Lgs.175/2014 differisce gli effetti estintivi per il settore tributario per cinque anni.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 60

  In tema di avviso di accertamento richiama la disciplina del codice di procedura civile ma richiede l'invio della raccomandata informativa anche quando l'atto è consegnato a persona di famiglia; è norma rilevante per la correttezza formale della notifica degli atti tributari.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 65, comma 4

  Consente, con riferimento alle persone fisiche, la notifica agli eredi e costituisce argomento di coerenza sistematica rispetto alla possibilità di notificare a soggetti non più esistenti o ai loro successori.

• D.P.R. 24 settembre 1973, n. 602, art. 36, ultimo comma

  Attribuisce alla giurisdizione tributaria le controversie relative a pretese fiscali azionate dall'ufficio nei confronti dei soci della società estinta.

• TUIR (D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917), art. 101 comma 5 e art. 66

  Art.101 c.5 rilevante per la determinazione della componente negativa relativa alle perdite su crediti; la giurisprudenza utilizza i criteri di oggettività, certezza e precisione per valutare la deducibilità. Le transazioni non sono automaticamente indice certo e preciso di irrecuperabilità del credito.

Massime di principio

• L'art.28, comma 4, D.Lgs. 175/2014 crea una fictio iuris che mantiene la 'sopravvivenza fiscale' della società cancellata per cinque anni: l'Amministrazione può notificare e agire validamente anche dopo la cancellazione, se la richiesta di cancellazione è stata presentata dal 13/12/2014 in poi.
• La sentenza della Consulta n.142/2020 ha confermato la legittimità costituzionale di tale disciplina; quindi la notificabilità e l'azione dell'Erario verso soggetti non più esistenti è compatibile con il sistema costituzionale e tributario.
• La mancata percezione da parte dei soci di somme in sede di bilancio finale di liquidazione non esclude la loro legittimazione passiva rispetto ad atti tributari notificati dopo la cancellazione: la responsabilità fiscale dei soci può sopravvivere sulla base del fenomeno successorio e della fictio iuris.
• Le formalità di notifica rimangono rilevanti: vizi formali possono essere sanati da una tempestiva costituzione in giudizio (controricorso), ma l'ufficio deve comunque osservare gli obblighi formali previsti (es. invio della comunicazione/raccomandata informativa ove richiesto).
• In tema di deducibilità delle perdite su crediti, la semplice transazione o la scelta strategica di transigere non costituiscono automaticamente prova certa e precisa dell'irrecuperabilità del credito; occorrono elementi oggettivi idonei a dimostrare la perdita per poterla dedurre ai fini fiscali.
• In sede di Cassazione, i motivi devono essere formulati coerentemente e rispettare il principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato; motivazioni vaghe o miste possono portare all'inammissibilità dei motivi.