Risoluzione n. 152 del 15/04/2008

Fusione per incorporazione tra enti di culto

La risoluzione affronta il regime fiscale di una fusione per incorporazione tra due enti religiosi non societari, denominati "ALFA" e "BETA", entrambi dotati di personalità giuridica. L’operazione è già stata autorizzata dai competenti organi della Santa Sede e l’ente incorporante è "ALFA". Il documento chiarisce in quali limiti la fusione possa essere considerata fiscalmente neutrale e quale imposta di registro trovi applicazione.

Quesito posto dall’istante

L’istante chiede la corretta interpretazione delle norme tributarie in materia di imposte dirette, IVA e imposta di registro con riferimento a una fusione per incorporazione tra enti religiosi. La questione nasce dal presupposto che, sotto il profilo civilistico, la fusione tra soggetti diversi dalle società sia ammissibile, secondo quanto richiamato anche dalla sentenza della Corte di Cassazione n. 1476 del 23 gennaio 2007.

Tesi prospettata dal contribuente

Secondo l’istante, la fusione tra due enti non commerciali e senza scopo di lucro dovrebbe essere considerata una successione a titolo universale, con subentro dell’ente incorporante in tutti i diritti dell’incorporato. Da ciò deriverebbe che:

• non si applicano le regole fiscali previste per operazioni realizzative, come cessione o conferimento dei beni;
• non si applica l’articolo 9, comma 5, del DPR 917/1986, che estende alle cessioni a titolo oneroso la disciplina dei conferimenti in società;
• ai fini IVA, l’operazione sarebbe esclusa dal campo di applicazione del tributo, anche per effetto dell’articolo 2, comma 3, lettera f), del DPR 633/1972;
• ai fini dell’imposta di registro, l’atto sarebbe soggetto a imposta fissa di euro 168,00, ai sensi dell’articolo 4, comma 1, lettera b), della Tariffa, parte prima, allegata al DPR 131/1986.

Inquadramento normativo richiamato dall’Agenzia

L’Agenzia richiama innanzitutto l’articolo 172, comma 1, del TUIR, secondo cui la fusione tra più società non costituisce realizzo né distribuzione delle plusvalenze e minusvalenze dei beni delle società fuse o incorporate, comprese rimanenze e avviamento. Viene poi richiamato l’articolo 174 del TUIR, che estende, in quanto applicabili, le disposizioni degli articoli 172 e 173 anche ai casi di fusione e scissione di enti diversi dalle società.

L’Agenzia precisa tuttavia che la disciplina delle operazioni straordinarie del TUIR presuppone, in linea generale, che i soggetti coinvolti producano reddito d’impresa nell’ambito di attività commerciali. Il principio di neutralità fiscale delle fusioni e scissioni opera infatti secondo una logica tipica della tassazione basata sul bilancio e propria delle realtà commerciali.

Limiti della neutralità fiscale nella fusione tra enti non commerciali

Pur non entrando nella valutazione civilistica della legittimità dell’operazione, l’Agenzia assume che non vi siano norme che la vietino. Sul piano fiscale, però, distingue tra:

• beni relativi all’attività d’impresa dell’ente incorporato;
• beni relativi all’attività istituzionale o non commerciale.

Per i beni gestiti dall’ente incorporato in regime d’impresa, indicati nell’inventario ai sensi dell’articolo 144, comma 3, del TUIR, la fusione non è considerata realizzativa e può beneficiare della neutralità fiscale ex articolo 172, comma 1, del TUIR, ma solo se tali beni confluiscono, dopo la fusione, nell’attività d’impresa dell’ente incorporante.

Se invece questi beni non confluiscono in un’attività d’impresa dell’ente incorporante, si considerano realizzati al valore normale, in analogia con l’articolo 171, comma 1, del TUIR in tema di trasformazione eterogenea, con conseguente emersione di plusvalenze imponibili per effetto della destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa.

Trattamento dei beni dell’attività istituzionale

Per i beni relativi all’attività istituzionale e non commerciale dell’ente incorporato, l’Agenzia distingue ulteriormente due ipotesi:

• se tali beni confluiscono nell’attività d’impresa dell’ente incorporante, si applica in via analogica l’articolo 171, comma 2, del TUIR, con richiamo alla disciplina del conferimento per i beni non ricompresi nell’azienda o nel complesso aziendale;
• in tal caso, poiché il conferimento è assimilato alla cessione a titolo oneroso ai fini delle imposte sui redditi ai sensi dell’articolo 9 del TUIR, i beni si intendono realizzati al valore normale e possono generare, per l’ente incorporato, plusvalenze imponibili ai sensi degli articoli 67 e 68 del TUIR, ove ne ricorrano i presupposti;
• se invece i beni confluiscono nell’attività istituzionale dell’ente incorporante, l’operazione resta fuori dal regime d’impresa.

IVA e imposta di registro

Ai fini dell’IVA, l’Agenzia conferma che i passaggi di beni in dipendenza di atti di fusione o di analoghe operazioni poste in essere da altri enti non sono soggetti al tributo, ai sensi dell’articolo 2, comma 3, lettera f), del DPR 633/1972. Conseguentemente, gli atti devono essere assoggettati all’imposta di registro.

Sul punto, l’Agenzia non condivide la tesi dell’istante sull’applicazione dell’imposta di registro in misura fissa. L’articolo 4, comma 1, lettera b), della Tariffa, parte prima, allegata al DPR 131/1986, prevede infatti la misura fissa solo per fusioni tra società o enti aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale o agricola. Nel caso in esame, trattandosi di enti non commerciali, tale condizione non ricorre.

Misura dell’imposta di registro

Ne deriva che, per la fusione tra i due enti religiosi non commerciali, l’imposta di registro va applicata in misura proporzionale del 3%, ai sensi dell’articolo 9 della Tariffa allegata al DPR 131/1986.

Conclusione operativa

La risoluzione conclude che la fusione tra enti di culto diversi dalle società non è integralmente neutrale sotto il profilo fiscale. La neutralità ex articolo 172 del TUIR è riconosciuta solo per i beni d’impresa che restano nell’ambito dell’attività d’impresa dell’ente incorporante; per gli altri beni occorre distinguere a seconda della loro destinazione. Sul piano dell’imposta di registro, l’atto non sconta la misura fissa ma quella proporzionale del 3%.